Сущность и значение налога на имущество организации

     Для иностранных же организаций налогооблагаемым имуществом является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

     Объектом  налогообложения для иностранных  организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через  постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее этим организациям на праве собственности.

     Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением  имущественных прав), относящихся  к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей гражданского законодательства «имущество» - объект гражданских прав.

     В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные  права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

     Таким образом, для целей налогообложения  к имуществу относятся любые  вещи, в том числе деньги (валюта РФ и иностранная валюта) и ценные бумаги, но не имущественные права.

     В качестве объекта налогообложения  для российской организации законодатель определил только имущество, учитываемое  на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

     Таким образом, никакое иное имущество  не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Если конкретное имущество не относится к объектам основных средств по правилам бухгалтерского учета, оно не может быть признанным объектом налогообложения.

     Исходя  из изложенного, для российских организаций  объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая  имущество, переданное во временное  владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность).

     Это имущество должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета. Говоря иначе, налогом должно облагаться имущество, учитываемое  на счете 01 «Основные средства».

     Объектом  налогообложения для иностранных  организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через  постоянные представительства, является движимое и недвижимое имущество, относящееся  к объектам основных средств, которое учитывается по правилам российского бухучета.

     Для иностранных компаний, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, объектом налогообложения  признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее  этим фирмам на праве собственности (п.3 ст.374 НК РФ).

     Не  признаются объектами налогообложения:

     - земельные участки и иные объекты  природопользования (водные объекты  и другие природные ресурсы);

     - имущество, принадлежащее на праве  хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

     Значение  понятия «земельный участок» установлено  в Земельном кодексе РФ и Федеральном  законе РФ «О государственном земельном  кадастре».

     Не  признается объектами налогообложения  по налогу на имущество организаций  имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

     2. Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций. Налогооблагаемая база налога на имущество организаций.

     2.1 Налогооблагаемая  база налога на имущество организаций.

     В соответствии со статьей 53 части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливаются НК РФ. 
Согласно комментируемой статье 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, которое было признано объектом налогообложения.

     Определяя налоговую базу, имущество  учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, которые установлены учетной политикой организации. Если для отдельных объектов основных средств не предусмотрено начисление амортизации, то их стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью этих основных средств и величиной износа. Износ начисляется в конце каждого отчетного периода, используя установленные нормы амортизационных отчислений. Для объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности этих организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговой базой признается инвентаризационная стоимость объектов на основании данных, представленных органами технической инвентаризации. В обязанность органов технической инвентаризации входит своевременная подача сведений (в течение 10 дней со дня оценки или переоценки) в налоговые органы по месту нахождения вышеуказанных объектов недвижимого имущества, находящихся на территории Российской Федерации.

     Как уже указывалось выше, налогоплательщиками налога на имущество организаций являются российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и имеющие в собственности недвижимость на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. В зависимости от данных категорий налогоплательщиков различается и налоговая база. Если для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговой базой будет среднегодовая стоимость имущества, то для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговая база — это инвентаризационная стоимость объектов недвижимого имущества.

     Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база исчисляется согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Поэтому организации в целях учета налога на имущество не должны организовывать и вести обособленный налоговый учет.

     По  этой же причине данные налогового учета движения амортизируемого имущества, сформированные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, использоваться для расчета налога на имущество не могут.

     В налоговую базу по налогу на имущество по общему правилу включается остаточная (балансовая) стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского учета. 
Остаточная стоимость основного средства есть разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

     Результаты  учета, организованного  в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н, при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество не учитываются. Это связано с тем, что для определения налоговой базы по налогу на имущество, как было отмечено раньше, используются данные бухгалтерского учета, а следовательно, не возникают и сами разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. 
Результаты переоценки объектов основных средств при определении налоговой базы по налогу на имущество учитываются в полном размере. 
Но при этом следует иметь в виду некоторые особенности отражения результатов переоценки в учете.

     Так, Минфин России в письме от 22 марта 2006 года N 03-06-01-04/69 указывает, что главой 30 НК РФ установлен единый для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы (среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, являющийся нормой прямого действия.

     Учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

     Учитывая  это, этот вопрос будет  рассмотрен в рамках проводимой Минфином России работы по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

     В письме Минфина России от 9 марта 2006 года N 03-06-01-04/63 сообщается, что:

     «Результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки — последний рабочий день марта отчетного года.

     Пунктом 4 ст. 376 Кодекса установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. 
Исходя из данной нормы Кодекса в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом)».

     Пунктом 47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н, установлено, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

     Налоговая база определяется по месту нахождения имущества независимо от того, где зарегистрирована организация, как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. 
В случае если по объекту основных средств, в соответствии с пунктом 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н, начисляется не амортизация, а износ, для расчета налога необходимо взять его стоимость за минусом износа.

     По  объектам основных средств  некоммерческих организаций  амортизация не начисляется (пункт 17 ПБУ 6/01). По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. 
В целях налогообложения основных средств некоммерческие организации должны каждый месяц начислять износ и учитывать его при расчете налога на имущество.

     Иностранные организации, которые  не осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, также признаются налогоплательщиками, но только в отношении недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации и принадлежащего им на праве собственности.

     2.2 Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций

     До 2004 года, организации платили налог  на имущество по местонахождению  организации и по местонахождению  обособленных подразделений организации (независимо от того, выделены они на отдельный баланс или нет)2.

     Как правильно трактовать понятие "обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс" в свете статей 384 и 386 НК РФ3? Думается что, под отдельным балансом обособленного подразделения организации понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации.