Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

     Для практической реализации правил ст.73, 74 НК РФ необходимо сформировать государственный  реестр заключенных договоров поручительства и реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме того, в  целях соблюдения публичных интересов  следовало бы предусмотреть обязанность  налоговых органов вести соответствующий  реестр всех заключенных договоров  залога, а также их обязанность  при заключении такого договора запрашивать  и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, осуществляющего государственную  регистрацию ипотеки). 

1.   Залог имущества

     Институт  залога (англ. pledge)  привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства, где залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц).

     Ст. 73 НК РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков.⁷

     Правовая  сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в том, что  налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности  осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора  или иным обязанным лицом) этой обязанности  ее исполнение за счет стоимости заложенного  имущества. Таким образом, из отношений  залога имущества вытекает право  государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой  реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой  обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней.

     При применении залога имущества в налоговых  отношениях необходимо использовать соответствующие  положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылает ст. 73 НК РФ. В этой же статье определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

     В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном случае, входит, прежде всего, ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

     Сторонами договора выступают залогодержатель  и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое  третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает  третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства  перед залогодержателем не могут  превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.

     Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый  орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о  налоговом органе по месту учета  налогоплательщика, либо о налоговом  органе по месту нахождения недвижимого  имущества, являющегося предметом  ипотеки (по аналогии с государственной  регистрацией ипотеки).

     Особенности залога имущества, установленные законодательством  о налогах и сборах, касаются:

     1) оснований применения залога;

     2) договора залога;

     3) предмета залога;

     4) порядка использования заложенного  имущества.

     Договор залога имущества заключается в  письменной форме (п.2. ст.339 ГК РФ). Договор  об ипотеке должен быть нотариально  удостоверен и зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (ст.73 НК РФ, ст.339 ГК РФ). Договор о  залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. Министерство РФ по налогам  и сборам в настоящее время  не утвердило форму типового договора о залоге.

     Предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

     Без установления четкой процедуры заключения и исполнения договоров залога имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению с гражданско-правовыми нормами можно было бы усилить публичную составляющую при регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве.

     В НК РФ также предусмотрен порядок использования заложенного имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. НК РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в ст. 73 НК РФ не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

     Говоря  о правилах залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан таможенными органами - такой опыт следует активно применять и в практике налогового регулирования. 

2.   Поручительство

     Нормы, сосредоточенные в ст. 74  НК РФ, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

     Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения  исполнения налоговой обязанности - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством.

     Сущность  налогового поручительства заключается  в том, что поручитель обязывается  перед налоговым органом исполнить  в полном объеме обязанность налогоплательщика  по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и  соответствующих пеней. Данное определение понятия поручительства соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ. Отличие состоит в том, что ГК РФ допускает возможность использования института поручительства за частичное исполнение обязательства.

     Применение  налогового поручительства позволяет  государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с  налогоплательщика, а с другого  лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и  полной уплаты платежей.

     Указание  в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит  об ограничении ответственности  поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые  органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме  того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем.

     Поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст.361-367 ГК РФ).

     В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель и налоговый орган по месту  учета налогоплательщика. Поручителем  вправе выступать юридическое или  физическое лицо. По одной обязанности  по уплате налога допускается одновременное  участие нескольких поручителей. Закон  не запрещает налоговым органам  заключать одновременно несколько  договоров с одним и тем  же поручителем, в том числе и  при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым  органам целесообразно истребовать  у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки  из банков о наличии и размере  денежных средств этого лица).

     Договор о налоговом поручительстве заключается  в письменной форме между налоговым  органом по месту учета налогоплательщика  и поручителем. Согласно ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Он подлежит государственной регистрации  в этом налоговом органе в течение  трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная особенность  именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство не предусматривает  подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства. В налоговых органах  необходимо вести реестр заключенных  договоров поручительства.

     В ст. 74 НК РФ установлены также и  правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

     Для государства и представляющего  его налогового органа большое значение имеет правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика. Исходя из указанного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

     После исполнения поручителем в полном объеме обязательств налогоплательщика  к поручителю переходит право  требовать получения от налогоплательщика  уплаченных им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением  обязанности налогоплательщика. В  этом случае, как указано в п.18 постановления Пленума ВС РФ и  Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений  Гражданского кодекса Российской Федерации  о процентах за пользование чужими денежными средствами, проценты на основании ст.395 ГК РФ начисляются  на всю выплаченную поручителем  за должника сумму, за исключением предусмотренных  договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи  с собственной просрочкой.

     Ст. 74  НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства, поэтому  должны применяться общий порядок  прекращения поручительства, установленный  ГК РФ.

     Налоговое поручительство не противоречит принципам  налогового регулирования. Во-первых, в НК РФ нет нормы о том, что  налоговая обязанность исполняется  только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие  обязанности добровольно в силу договора. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     За 

     Пеня  как способ обеспечения  исполнения обязательств по уплате налогов  и сборов

     Сумма   пеней  уплачивается  независимо  от  применения  других   мер  обеспечения исполнения обязанности  по уплате налога (сбора), а  также  мер ответственности за нарушение  законодательства о налогах и  сборах