Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

>     Статья 75 НК РФ посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений, и в данной статье законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имеет место в ст.73 (залог имущества) и 74 (поручительство) НК РФ.

     В п.1 статьи 75 НК РФ приводится легальное определение понятия "пеня": пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

     Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения  исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

     Например, если налогоплательщик по результатам  налоговой проверки был привлечен  к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени.

     Не  начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

     По  общему правилу пени начисляются  за каждый календарный день просрочки  уплаты налогов и сборов, начиная  со дня, следующего за днем истечения  сроков уплаты налогов и сборов, по день исполнения обязанности по их уплате, либо по день принятия решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов включительно. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов и сборов не приостанавливает начисления пеней на сумму недоимки.

     Пеня  за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы  налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой  действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ⁵. Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени.

     Пример 1:

     В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата НДС за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа  месяца, следующего за истекшим налоговым  периодом. Налогоплательщик исчислил НДС в размере 17 750 руб., но в установленный  срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., ставка рефинансирования - 13 процента.

     Сумма пени к уплате в бюджет:

     Ставка пени составит 0,043% (13% х 1 : 300); Сумма пени составит 26,66 руб. (0,043% х 7750 руб. х 8 дн.).

     Если  в течение срока, пока числилась  задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда  ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

     Пример:

     ООО "Зеленый лес" по итогам работы за апрель 2003 года начислило НДС - 100 000 руб. Заплатить налог нужно  было до 20 мая. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 25 июня. Следовательно, за несвоевременную  уплату налога ООО "Зеленый лес" должно заплатить пени.

     Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 36 дней (с 21 мая по 25 июня включительно). С 21 мая по 20 июня, то есть в течение 31 дня, ставка рефинансирования составляла 18 процентов. А с 21 июня она снизилась  до 16 процентов. Таким образом, пени составят:

     (100 000 руб. x 31 дн. x 18% : 300) + (100 000 руб. x 5 дн. x 16% : 300) = 2126,67 руб.

     Сумма пеней уплачивается одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Если уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени. Закон допускает принудительное взыскание пени за счет:

     1) денежных средств налогоплательщика,  находящихся на его счетах  в банке;

     2) иного имущества налогоплательщика  в предусмотренном в НК РФ порядке (порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным: в бесспорном порядке пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических лиц). 
 

     

2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации,   плательщика   сбора - организации  или  налогоплательщика - индивидуального  предпринимателя

 

     Приостановление операций по счетам представляет собой  согласно п. 1 ст. 72 НК РФ один из способов обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов, который  имеет свои специфические признаки и направленность по сравнению с другими способами, хотя в п. 1 ст. 76 НК РФ указано, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ.

     Данный  способ довольно часто используется налоговыми органами, хотя и не все из них используют его активно. По-прежнему основными и, как правило, наиболее эффективными формами работы с налогоплательщиками остаются требования об уплате налогов и инкассовые поручения.

     Приостановление операций по счетам организаций, так  же как и все другие способы  обеспечения, указанные в ст. 72 НК РФ, направлено на гарантирование исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов  и сборов, однако специальной целью  использования данного способа  обеспечения исполнения обязанности  является непосредственное предотвращение, путем запрета, действий недобросовестных субъектов соответствующей обязанности  с использованием их счетов в банках и, прежде всего, действий активного  характера. Применение данного способа  возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий.

     Приостановление операций по счетам применяется в  следующих двух случаях:

     1) приостановление операций по  счетам одновременно с вынесением  решения о взыскании недоимок  и пеней в порядке, установленном  статьей 46 НК РФ;

     2) приостановление операций по  счетам в случае непредставления  налогоплательщиком налоговой декларации.

     Согласно  п. 2 ст. 76 и п. 8 ст. 76 НК РФ в первом случае могут быть приостановлены операции по счетам только организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками  сборов или налоговыми агентами, а  во втором - еще и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками.

     Полномочиями  на принятие в указанных случаях  решений о приостановлении операций по счетам обладают налоговые органы. Приостановление операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, не применяется при обеспечении  исполнения обязательств по уплате налогов  и сборов в государственные внебюджетные фонды.

    Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации  в банке означает прекращение  банком всех расходных операций по счету за исключением тех расходных  операций, которые прямо указаны  в ст. 76 НК РФ. Указанное ограничение  не распространяется на платежи, очередность  исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством  РФ предшествует исполнению обязанности  по уплате налогов и сборов (таким  образом, банк может списать деньги: по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью, который фирма причинила своим работникам или другим гражданам; по исполнительным документам о выплате заработной платы и выходных пособий; по инкассовым поручениям самой налоговой инспекции). В иных случаях банк обязан отказать в исполнении соответствующего платежного документа. Любые операции по зачислению денежных средств на соответствующий счет могут осуществляться банком без ограничений в соответствии с гражданским и банковским законодательством. Банк также не вправе при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации открывать ей новые счета.

     Обычно  в банки направляются решения  о приостановлении операций только по тем счетам, на которые налоговый  орган не выставляет инкассовые поручения  на перечисление недоимок и пеней  со счета организации.

     Основаниями для принятия решения о приостановлении  операций по счету в случае непредставления  налоговой декларации являются:

• непредставление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации;
• отказ от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

     Принятие  решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления  налоговой декларации является не обязанностью, а правом налогового органа.

     Решение о приостановлении операций по счету  принимается руководителем или  заместителем руководителя налогового органа по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, как  в случае его принятия вместе с  решением о взыскании недоимок и  пеней со счета организации, так  и в случае непредставления налоговой  декларации. Несоблюдение указанной  формы является основанием для признания  соответствующего решения недействительным.

     Решение о приостановлении операций по счету  направляется банку налоговым органом  по месту учета владельца соответствующего счета. Банк должен направить в налоговый  орган, принявший соответствующее  решение о приостановлении операций по счету, отрезной корешок указанного решения со своей отметкой о его  получении.

     Решение о приостановлении операций по счету  передается налогоплательщику-организации (владельцу счета) под расписку или  иным способом, свидетельствующим о  дате получения этого решения. Налогоплательщику-организации  предоставляется копия решения, и уполномоченный представитель  налогоплательщика-организации (руководитель организации либо лица, его замещающие) расписывается о получении этой копии. А в случае направления  решения о приостановлении операций по счету заказным письмом с уведомлением делается отметка налогового органа о вручении налогоплательщику заказного  письма, согласно полученному уведомлению  о вручении.

     НК  РФ устанавливается обязанность  банка по безусловному исполнению направленного  ему решения налогового органа о  приостановлении операций по счету. Банк не может выдвигать какие-либо возражения против исполнения этого  решения, основанные на его отношениях с владельцем счета, а также не обязан проверять соответствие законодательству РФ оснований вынесения такого решения, и не имеет законных оснований  для его оспаривания в суде. За нарушение режима приостановления  операций по счету банк несет ответственность  в соответствии со ст. 134 НК РФ.

     Приостановление операций налогоплательщика-организации  по его счетам в банке действует  с момента получения банком решения  налогового органа о приостановлении  таких операций и до отмены этого  решения (отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного  дня, следующего за днем представления  налоговому органу документов, подтверждающих выполнение решения о взыскании  налога или следующего за днем представления  налоговой декларации).

     Законодатель  нашел целесообразным указать, что  банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом  в результате приостановления его  операций в банке по решению налогового органа.

     Информацию  о данном способе обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов можно представить в  виде схемы (см. приложение 4). 

     

3.   Арест имущества

 

     Арест имущества следует признать самой  жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения  исполнения обязанностей по уплате налогов  и сборов.

     Статья 77 НК РФ предусматривает арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества, в соответствии с НК РФ, признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Следует согласиться с мнением, что "арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами"⁶.

     Помимо  НК РФ регулирование данного способа  обеспечения обязательства по уплате налогов и сборов осуществляется также Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога (утверждены Приказом МНС РФ от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404).