Приоритетные направления и проблемы развития НДФЛ

1) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников в РФ;

2) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ;

3)  перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Несмотря на наличие трех конкретных перечней доходов в зависимости от места их происхождения, ст. 208 НК предполагает возможность возникновения ситуации, когда положения данной статьи не позволяют однозначно отнести доход, полученный налогоплательщиком, к конкретному случаю. На данный случай предусмотрен п. 4 ст. 208 НК РФ, который по содержанию точно повторяет п. 2 ст. 42 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 208 НК РФ отнесение дохода к тому или иному источнику в таком случае осуществляется Министерством финансов Российской Федерации

Первый и третий перечни доходов, содержащиеся в ст. 208 НК РФ, составляют объект налогообложения для налоговых резидентов РФ, а первый и второй – для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. В соответствии со ст. 209 НК РФ данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ.

Виды доходов, полученные от источников в РФ, перечислены в п. 1 ст. 208 НК РФ. Состав доходов является открытым, поскольку в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, относятся и иные доходы налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности на территории РФ. (Приложение 1)

В соответствии с п. 2 ст. 208 к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, не относятся доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;

3) товар не продается через постоянное представительство в РФ.

Если не выполняется, хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в РФ, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящихся к деятельности физического лица в РФ.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным п. 2 ст. 208 НК РФ, к доходам такого физического лица, полученным от источников в РФ, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории РФ, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

Виды доходов, полученных от источников за пределами РФ, перечислены в п. 3 ст. 208 НК РФ. Состав доходов является открытым, поскольку в соответствии с пп . 9 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся и иные доходы налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности за пределами территории РФ. (Приложение 2)

В соответствии с п. 5 ст. 208 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

При этом доходы, полученные указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Семейный кодекс РФ определяет (ст. 2), что членами семьи являются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

В соответствии со ст. 14 Семейного кодекса РФ близкими родственниками являются:

– родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки);

– полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Ст. 217 НК РФ определен список доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). К ним относятся:

1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребёнком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3. Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с:

- возмещением вреда, причинённого увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

5. Алименты, получаемые налогоплательщиками;

6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

7.  другие доходы, предусмотренные ст.  217 Налогового Кодекса РФ.

Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц изложен в ст. 210 НК РФ.

Первым правилом при определении налоговой базы (ст. 210 НК РФ) является то, что учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Второе правило, которое необходимо соблюдать при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, состоит в следующем: если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Третье правило исчисления налоговой базы, изложенное в ст. 210 НК РФ, гласит, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Четвертое правило, регламентированное ст. 210 НК РФ, касается отличий в порядке формирования налоговой базы по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам.

Налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке (13%), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). Для доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Кроме того, ст. 210 НК РФ предусмотрено следующие условие, которое необходимо соблюдать при применении налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (облагаемых по общей налоговой ставке 13% и подлежащих налогообложению) за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению, не переносится.

Пятое правило формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц связано с оценкой доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 218221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов).

Для того чтобы определить курс иностранной валюты, в которой выражены (номинированы) требующие пересчета доходы и расходы налогоплательщика, необходимо знать дату фактического получения до ходов (дату фактического осуществления расходов). Дата фактического получения дохода – это дата, с наступлением которой возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц. При этом любые доходы налогоплательщика включаются в налоговую базу лишь при наступлении данной даты.

В ст. 223 НК РФ предусмотрены следующие способы определения даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты.

Дата фактического получения дохода определяется:

1)     как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;

2)     как день передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;

3)     как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, ус луг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды;

4)     при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Для разных видов доходов, полученных физическим лицом – на логовым резидентом РФ, действуют следующие налоговые ставки, предусмотренные ст. 224 гл. 23 НК РФ:

–  общая налоговая ставка в размере 13%;

– налоговая ставка по дивидендам в размере 9% (до 1 января 2005 г. – 6%);

– специальная налоговая ставка по отдельным видам доходов в размере 35%.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, по всем видам доходов, полученных ими на территории РФ, ст. 224 НК РФ установлена единая ставка в размере 30%. (Приложение 3)

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Это значит, что окончательный расчет суммы налога, подлежащей уплате, может быть произведен лишь по окончании календарного года. Это положение закреплено в п. 3 ст. 225 НК РФ, определяющей порядок исчисления налога. В соответствии с данным пунктом общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Если же дата фактического получения дохода не наступила в данном налоговом периоде, то у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить с этих доходов налог по итогам данного налогового периода.

По налогу на доходы физических лиц в качестве налоговых льгот предусмотрены налоговые вычеты, предоставляемые налогоплательщикам при расчете налоговой базы и уменьшающие налогооблагаемый доход.

Следует обратить внимание на два ограничения по применению налоговых вычетов:

1)   налоговые вычеты применяются лишь в отношении доходов налоговых резидентов РФ; в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговые вычеты не применяются.

2)   налоговые вычеты могут уменьшать только те доходы налоговых резидентов РФ, которые попадают под обложение общей налоговой ставки (13%).

В соответствии со ст. 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Перечень стандартных налоговых вычетов установлен в ст. 218 НК РФ и предусматривает три вида ежемесячных вычетов.

В соответствии с пп . 1 п. 1 ст. 218 НК РФ право на получение стандартного налогового вычета в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода имеют следующие категории налогоплательщиков (перечень приводится в сокращенном варианте):