Особенности порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)

       В соответствии с пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в  налоговую базу не включаются вплоть до момента определения налоговой  базы в порядке, предусмотренном  статьей 167 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения  налоговой базы при осуществлении  экспортных операций считается последний  день месяца, в котором собран полный пакет документов. Таким образом, в настоящее время с сумм полученных от иностранных покупателей авансов начислять НДС не нужно. 

       1.2 Особенности исчисления НДС при экспорте работ и услуг 

       При экспорте работ и услуг действуют  те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при  реализации услуг, связанных с производством  и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также  при оказании услуг по международным  перевозкам пассажиров и багажа, при  выполнении работ в космическом  пространстве, при реализации товаров  и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов.

       Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных  в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса  РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого  вида услуг и работ установлен в статье 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет  документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под  таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) - в частности, предусмотренных статьей 164 Налогового кодекса РФ – в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказание услуг).

       В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ  или оказания услуг на экспорт, она  обязана уплатить НДС так же, как  и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов  в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в  космическом пространстве, а также  при осуществлении комплекса  подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.07.03 N 432.

       Осуществляя выполнение работ или оказание услуг  по договору с иностранными заказчиками  необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке – т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).

       Для того чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить статью 148 Налогового кодекса  РФ. Согласно пункту 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:

       1) если работы (услуги) связаны непосредственно  с недвижимым имуществом (за исключением  воздушных, морских судов и  судов внутреннего плавания, а  также космических объектов), находящимся  на территории РФ - например, если  речь идет о строительных, монтажных,  строительно-монтажных, ремонтных,  реставрационных работах или  работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;

       2) если работы (услуги) связаны с  движимым имуществом, находящимся  на территории РФ;

       3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

       4) если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

       5) если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполненных работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).

       В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место  выполнения работ (оказание услуг), являются:

1. контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы,  подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) – например, акт сдачи-приемки работ или услуг. 

2 Особенности исчисления  НДС при импорте  

       Под импортом понимается ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы  без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, получения  услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности (см. Федеральный закон "О государственном регулировании  внешнеторговой деятельности").

       Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе  товаров на территорию Российской Федерации, особенности и исключения в налогообложении  при перемещении товаров через  таможенную границу Российской Федерации  регулируются соответствующими статьями НК РФ, Инструкцией ГТК России от 07.02.2001 N 131 "О порядке применения таможенными органами Российской Федерации  налога на добавленную стоимость  в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", а также Методическими рекомендациями "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении  товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденными Письмом  ГТК России от 19.02.2000 N 01-06/36951.Как и при исчислении акцизов, особенности налогообложения ввозимых товаров налогом на добавленную стоимость зависят от избранного таможенного режима, согласно пункту 1 статьи 151 НК РФ:

       1) при выпуске для свободного  обращения НДС уплачивается в  полном объеме;

       2) при помещении товаров под  таможенный режим реимпорта налогоплательщиком  уплачиваются суммы налога, от  уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

       3) при помещении товаров под  таможенные режимы транзита, таможенного  склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного  склада, уничтожения и отказа  в пользу государства, перемещения припасов НДС не уплачивается;

       4) при помещении товаров под  таможенный режим переработки  на таможенной территории НДС  не уплачивается при условии  вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок;

       5) при помещении товаров под  таможенный режим временного  ввоза применяется полное или  частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

       6) при ввозе продуктов переработки  товаров, помещенных под таможенный  режим переработки вне таможенной  территории, применяется полное  или частичное освобождение от  уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

       7) при помещении товаров под  таможенный режим переработки  для внутреннего потребления  НДС уплачивается в полном  объеме.

       Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. При этом в случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Аналогичным образом определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

       В случае, если в соответствии с международным  договором Российской Федерации  отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости  приобретенных товаров, включая  затраты на доставку указанных товаров  до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

       В соответствии с пунктом 1 статьи 174 и  статьей 177 НК РФ при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ сумма  НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством, а именно – согласно пункту 1 статьи 329 Таможенного кодекса РФ – не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в  месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего  таможенного транзита, если декларирование товаров производиться не в месте  их прибытия.

       Согласно  пункту 5 статьи 164 НК РФ при ввозе  товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 18 % и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в пункте 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

       Порядок формирования налоговой базы по НДС  при ввозе товаров на таможенную территорию РФ прописан в статье 160 Налогового кодекса РФ. В общем  случае налоговая база определяется как сумма:

1. таможенной стоимости ввозимых товаров;
2. подлежащей уплате таможенной пошлины;
3. подлежащей уплате акцизов (по подакцизным товарам).

         При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налоговую базу для исчисления НДС условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются.

       В случае освобождения от уплаты НДС  для целей учета в налоговую  базу для исчисления налога включаются условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов.

       При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне  таможенной территории Российской Федерации  в соответствии с таможенным режимом  переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как  стоимость такой переработки.

       НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами  и акцизами, исчисляется по следующей  формуле:

       Сндс = (Ст + Пс + Ас) x H,

       где Сндс - сумма НДС;

       Ст - таможенная стоимость ввозимого  товара;

       Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

       Ас - сумма акциза;

       Н - ставка НДС в процентах.

       НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами  и не облагаемых акцизами, исчисляется  по формуле:

       Сндс = (Ст + Пс) х Н.

       НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами  и акцизами, исчисляется по формуле:

       Сндс = Ст х Н.

       НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется  по формуле:

       Сндс = (Ст + Ас) х Н.

       Общая сумма НДС при ввозе товаров  на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

     Заключение 

       Налог на добавленную стоимость регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу 1 января 2001 г. Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) является федеральным налогом, устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.

       Под экспортом товаров (работ, услуг) понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе.