Особенности налогового планирования НДС

 

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Согласно современному законодательству налог начисляется при реализации облагаемых НДС товаров, работ, услуг и имущественных прав по ставкам 18, 10 и 0 процентов. Имеются также и льготы по налогу, которые должны учитываться при финансовом планировании бизнеса, а порядок их применения или отказ от использования конкретной льготы следует закрепить в учетной политике [3].

Напомним, что микропредприятия и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Участники проекта «Сколково» получают это право по статусу на 10 лет.

Отказ от льготы по необлагаемым операциям возможен в отношении только тех операций, которые поименованы в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса, причем перечень таких операций является закрытым [1]. Рассмотрим примеры финансового планирования, когда отказ от льготы может быть более выгодным, чем ее применение.

Пример 1. Отказ от льготы участников проекта «Сколково», с целью получения прибыли

Предположим, что участник проекта «Сколково» в результате опроса потенциальных партнеров выяснил, что около 30% потенциальных покупателей заинтересованы в том, чтобы научно-техническая продукция содержала в себе НДС, который покупатель сможет принять к вычету. Иными словами, отказ от льготы сулит существенное расширение рынка и рост объема продаж. Кроме того, в структуре расходов участника доля поставщиков плательщиков НДС составляет около 50%.

Участник проводит несложные расчеты, приняв 1% равным 1 руб. Все расчеты ведутся с округлением в целых рублях.

Итак, номинальный прогноз объема продаж составляет 130 руб. с учетом возможного увеличения.

Начисленный НДС с продаж составит: 130 × 18/118 = 20 руб.

НДС от поставщиков составит: 50 × 18/118 = 8 руб.

Налог, подлежащий уплате в бюджет, составит: 20 – 8 = 12 руб.

Разность между увеличением поступлений и связанных с этим потерь имеет положительное значение: 30 – 12 = 18 руб.

То есть, в случае отказа от льготы и увеличения рынка на 30% объем доходов увеличится на 18% с учетом уплаты НДС в бюджет. Есть прямая выгода отказаться от льготы.

Положительный результат будет получен и в том случае, если НДС к вычету у участника проекта «Сколково» будет равен нулю, потому что финансовые потери в сумме начисленного налога все равно меньше суммы увеличения поступлений от заказчиков: 30 – 20 = 10 рублей.

Если наши рассуждения справедливы, то предложенная логика финансового планирования также применима и для малых предприятий, имеющих право на применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕСХН), при принятии решения о том, стоит ли применять эти режимы налогообложения.

Пример 2. Обслуживание международных организаций

Представим себе управляющую компанию, которая обслуживает по водоснабжению среди прочих здания, принадлежащие Евразийскому банку развития. Этот банк является международной организацией, включенной в Перечень международных организаций и их представительств, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, при реализации которым товаров (работ, услуг) для официального использования применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов. Причем управляющая компания получила официальное письмо от Евразийского банка, в котором указано, что данные услуги предназначены для международной организации и должны облагаться по нулевой ставке НДС.

Перед управляющей компанией встала дилемма: сообщить потребителю, что в применении ставки 0% нет необходимости, поскольку компания использует льготы по НДС и так его не начисляет, или согласиться с потребителем и тем самым отказаться от льготы, в том числе по услугам другим потребителям. В таком случае на тариф прочим потребителям надо начислять НДС по ставке 18%. Чтобы решить эту дилемму, управляющая компания провела расчеты исходя из следующих начальных условий.

Таблица 1 – План доходов и расходов

Показатель	Сумма, руб.
	С применением льготы	Без льготы
1	2	3
Выручка	14 000 000	14 000 000
НДС по ставке 18%	-	1 800 000
Расходы	11 800 000	10 000 000
НДС к вычету	-	1 800 000
НДС к уплате (возмещению)	-	-
Прибыль	2 200 000	4 000 000

 

Итак, объем поступлений от международного банка в год — 4 000 000 руб. Поступления от прочих потребителей за год — 10 000 000 руб. Расходы по услугам поставщиков — 11 800 000 руб., в том числе НДС — 1 800 000 руб. Составим план доходов и расходов на год для двух вариантов: с применением льготы и в случае отказа от льготы приведенных в таблице 1. Результат в виде увеличения прибыли очевиден.

 

2.3 Специальные налоговые режимы, как способ оптимизации налога на добавленную стоимость

 

Способом оптимизации налога на добавленную стоимость, также считается использование перехода с общей системы налогообложения, на специальные налоговые режимы, представленные на рисунке 1.

Рисунок – 1 Специальные налоговые режимы

Применяя специальные налоговые режимы, предприятие освобождается от ряда налогов, таких как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество и налог на доходы физических лиц. Следовательно, применяя СНР, минимизируются отчисления в бюджет налоговых сумм от  осуществляемой деятельности, что существенно упрощают работу налогоплательщиков.

Также возможно ведение раздельного учета. В этом случае, в учетной политике организации необходимо четко прописать методику раздельного учета. При этом желательно произвести учет между видами деятельности по максимуму. Ведь чем меньше расчетных методов, тем менее вероятны придирки со стороны проверяющих. Поясним на примере. Компания торгует товарами оптом и в розницу. По оптовой торговле она платит налоги по обычной системе, а по рознице применяет ЕНВД. Идеальный вариант — когда сразу понятно, для какой деятельности закуплена продукция. Тогда НДС по товарам, которые предназначены для продажи оптом, можно сразу поставить к вычету. А по товарам для розницы — учесть в их стоимости.

На практике можно выделить ситуации, в которых нужно вести раздельный учет для НДС:

        1 Ведение раздельного  учета обязательно в организациях, которые осуществляют операции, как облагаемые, так и не облагаемые  НДС. Налогоплательщики обязаны  вести раздельный учет в случае совмещения специальных режимов налогообложения с общим режимом налогообложения.

         При организации  налогового учета предприятиям  дается самостоятельность в выборе  того или иного метода учета, прописать его в учетной политике и использовать на протяжении долгового времени. При этом, в налоговом кодексе РФ не прописана четкая технология организации раздельного учета НДС на отдельных участках. Так, к примеру, организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения должны четко разделять операции с НДС для деятельности ЕНВД, и операции для деятельности на общей системе налогообложения, поскольку по тем товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в операциях общей системы, налог может быть принят к вычету. Если продукция будет использоваться для операций, попадающих под деятельность ЕНВД, НДС не возмещается и включается в стоимость товара. Но возникают такие ситуации, когда расходы предприятия относятся к обоим видам деятельности. В этом случае НДС распределяется пропорционально определенным показателям. Такая методика применяется при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов предприятия. Таким показателем может являться выручка, заработная плата, материальные расходы и т.д [14].

        2 Ведение раздельного учета рекомендовано в случаях реализации и закупки товаров (работ, услуг) по различным ставкам НДС (0%, 10%, 18%).

       3 Ведение раздельного  учета может осуществляться в  дополнительных ситуациях, когда  сумма НДС, предъявленная покупателю, включается им в стоимость товаров (работ, услуг) [18].

Раздельный учет «входного» НДС необходим для того, чтобы принимать к вычету только ту часть «входного» НДС, которая относится к облагаемым этим налогом операциям. Поэтому раздельный учет «входного» НДС необходимо вести, когда компания исчисляет НДС по ставкам 18 или 10 %, выполняет хотя бы одно из следующих действий: ведет операции, не облагаемые НДС, в частности предоставляет займы, продает или передает в оплату поставщикам векселя третьих лиц; уплачивает ЕНВД; продает товары (работы, услуги), местом реализации которых не признается территория РФ [20].

За основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм «входного» НДС компаниями, осуществляющими налогооблагаемые и льготируемые операции, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ [1]. При осуществлении налогооблагаемых операций суммы «входного» НДС принимаются к вычету (если есть правильно оформленный счет-фактура). По необлагаемым операциям «входной» НДС учитывается в стоимости используемых в такой деятельности товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения. Налогоплательщик может установить в учетной политике один из следующих способов определения пропорции:

1) исходя из стоимости отгруженных  товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за предыдущий налоговый период, в котором была выручка;

2) принять сумму НДС полностью  к вычету в том квартале, в  котором отсутствует отгрузка товаров (работ, услуг), так как в этом квартале отсутствуют необлагаемые операции; затем в последующем квартале, когда будет отгрузка, восстановить суммы НДС, исходя из пропорции этого квартала;

3) не распределять «входной»  НДС в том квартале, в котором отсутствует выручка от реализации товаров (работ, услуг), а распределить его в последующем налоговом периоде, когда у налогоплательщика будет отгрузка;

4) принять сумму НДС полностью  к вычету в том квартале, в  котором отсутствует отгрузка товаров (работ, услуг), так как в этом квартале отсутствуют необлагаемые операции, при этом суммы НДС не восстанавливать [19].

Необходимо учитывать, что в расчет пропорции включается стоимость и товаров, и работ, и услуг. Например, сдача имущества в аренду в целях НДС является оказанием услуг, поэтому при определении пропорции арендную плату нужно учитывать в расчете.

 

2.4 Оценка налоговой нагрузки от использования отдельных методов оптимизации по НДС

 

Для того чтобы решать проблемы оптимизации налогового бремени путем налогового планирования, необходимо воздействовать на различные элементы, включенные в его расчет: ставки соответствующих налогов и коэффициенты, приведенные в таблице 2.

Таблица 2 – Показатели, характеризующие налоговую нагрузку предприятия

Показатель	Формула	Обозначения
1	2	3
Налоговая нагрузка на выручку предприятия (К1)	НО  / ВР * 100%	НО – налоговые обязательства по НДС и акцизам; ВР – выручка от продаж
Налоговая нагрузка на валовую прибыль (К2)	Нвп / ВП * 100%	Нвп – налоги, учитываемые при формировании валовой прибыли; ВП – валовая прибыль
Налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль (К3)	Нпб / ПБ * 100%	Нпб - начисленные налоги, участвующие в формировании прибыли до налогообложения; ПБ – прибыль до налогообложения
Продолжение таблицы 2
1	2	3
Общая налоговая нагрузка на чистую прибыль (К4)	Н / ЧП * 100%	Н – совокупные налоговые издержки; ЧП – чистая прибыль
Коэффициент эффективности налогообложения (К5)	ЧП / Н	ЧП – чистая прибыль; Н – совокупные налоговые издержки

 

Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют способы оптимизации представленные на рисунке 2 [15]. Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.