Налоговый учёт посреднических услуг

          Под прибылью в главе 25 НК  РФ понимается разница между  полученными доходами и величиной  произведенных расходов. Причем  доходы и расходы определяются  в соответствии с правилами  главы 25 «Налог на прибыль организаций»  НК РФ.

          Понятие дохода установлено в  пункте 1 статьи 249 НК РФ:

«1. В целях  настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка  от реализации имущественных прав».

          Таким образом, при расчете  налога на прибыль комиссионное  вознаграждение посредника представляет  собой его доход от реализации  услуг.

          Помимо доходов от реализации  собственно посреднических услуг,  у организации - посредника, являющейся  плательщиком налога на прибыль  (как и у любого другого субъекта  хозяйственной деятельности), могут  возникать внереализационные доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы, какие доходы признаются внереализационными доходами у налогоплательщика определено статьей 250 НК РФ.

          Перечень доходов, не учитываемых  при налогообложении, установлен  статьей 251 НК РФ «Доходы, не  учитываемые при определении  налоговой базы».

          Принимая во внимание гражданско-правовую  конструкцию договора комиссии, следует обратить внимание на  подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно  которому не учитываются при  определении налоговой базы по  налогу на прибыль, доходы:

«в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение».

          Аналогичным образом глава 25 НК  РФ подходит и к классификации  расходов налогоплательщика, то  есть осуществленные организацией - посредником расходы, делятся  на расходы от реализации услуг,  внереализационные расходы и расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

          При этом у посредника, в соответствии  с пунктом 9 статьи 270 НК РФ не  учитываются при определении  налоговой базы по налогу на  прибыль расходы:

«9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного  комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением  обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению  в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров».

          Исходя из всего вышеизложенного, налогооблагаемой базой по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности, будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов (в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная комиссионером при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой цене, чем установил комитент). При этом для целей налогообложения указанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.

          Глава 25 «Налог на прибыль организаций»  НК РФ устанавливает два возможных  метода признания доходов для  налогоплательщика: метод начисления  и кассовый метод.

          Избранный метод в обязательном  порядке должен быть закреплен  в учетной политике организации,  применяемой для целей налогообложения.  В зависимости от применяемого  организацией - посредником метода  зависит момент признания доходов  и расходов при расчете налогооблагаемой  прибыли.

          Посмотрим, как трактует НК  РФ метод начисления и кассовый  метод.

Метод начисления:

         По общему правилу все налогоплательщики  при исчислении налога на прибыль  применяют при учете доходов  и расходов метод начисления.

          При этом методе доходы от  реализации принимаются для исчисления  налога на прибыль в момент  перехода права собственности  на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право  переходит от продавца к покупателю  в день отгрузки товаров (выполнения  работ, оказания услуг).

          Порядок признания доходов для  налогоплательщиков, применяемых метод  начисления, установлен статьей  271 НК РФ. Согласно указанной статье  доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором  они имели место, независимо  от фактического поступления  денежных средств, иного имущества  (работ, услуг) и (или) имущественных  прав.

         Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено:

«При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная  в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)».

          В отношении налогоплательщиков, осуществляющих посреднические  сделки, это означает, что в налоговом  учете комитента доход формируется в момент реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) комиссионером. Датой признания доходов и расходов комиссионера при методе начисления будет дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг.

          Дата фактического оказания посреднической  услуги определяется на основании  положений комиссионного договора, а именно:

·   по окончании исполнения договора комиссии;

·   на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);

·   на дату представления отчета комиссионером или на дату подписания Акта об оказании услуг (о выплате комиссионного вознаграждения).

          Однако в любом из перечисленных  вариантов комитент может узнать  о факте получения дохода только  после того, как комиссионер известит  его об исполнении поручения.  При этом посредник обязан  учитывать нормы статьи 316 НК РФ:

«В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества».

          Необходимо помнить, что при  методе начисления, при определении  налогооблагаемой базы по налогу  на прибыль, у налогоплательщика  не учитываются суммы предварительной  оплаты товаров (работ, услуг). Это могут быть как суммы,  полученные от комитента, так  и от покупателей.

          Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ:

«1. При определении  налоговой базы не учитываются следующие  доходы:

1) в виде имущества,  имущественных прав, работ или  услуг, которые получены от  других лиц в порядке предварительной  оплаты товаров (работ, услуг)  налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления».

           При исполнении договора комиссии  каждая из сторон осуществляет  предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с  ее осуществлением. Если налогоплательщик  использует метод начисления, то  порядок признания расходов определяется  им на основании статьи 272 НК  РФ.

          В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ:

«Расходы, принимаемые  для целей налогообложения с  учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они  относятся, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса».

          Таким образом, расходы, произведенные  налогоплательщиком, при методе  начисления уменьшают налогооблагаемую  прибыль того отчетного периода,  в котором организация фактически  их осуществила, независимо от  времени их оплаты. Значит, дата  принятия большинства расходов  для исчисления налога на прибыль  – это день, когда они начислены. 

          Понятие расхода установлено  в пункте 1 статьи 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

           Под обоснованными расходами  понимаются экономически оправданные  затраты, оценка которых выражена  в денежной форме.

          Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты,  подтвержденные документами, оформленными  в соответствии с законодательством  Российской Федерации. Расходами  признаются любые затраты при  условии, что они произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

          Иными словами, это означает, что  организация, при исчислении налога  на прибыль, может учесть чуть  ли не все осуществленные ею  затраты. Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными,  то есть, экономически оправданными, направленными на получение дохода  и документально подтвержденными.

          Есть еще один момент, на котором  нужно остановиться, рассматривая  посредничество, как вид предпринимательской  деятельности.

          В ряде случаев комиссионер  может фактически осуществлять  расходы за комитента, выступая  в качестве организации, через  которую осуществляются расчеты  между третьим лицом и заказчиком. При этом такие расходы не  являются ни доходом, ни расходом  посредника (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункт 9 статьи 270 НК  РФ). Указанные расходы включаются  в состав расходов комитента и подлежат возмещению комитентом комиссионеру.

          У организации, осуществляющей  посреднические операции, нередко  возникают вопросы, связанные  с возмещением затрат: должен  ли посредник представлять комитенту  документы, подтверждающие расходы,  или достаточно сведений, которые  комиссионер указал в своем  отчете?

         Гражданское законодательство об  этом умалчивает, однако, ответом  на данный вопрос может служить  НК РФ. Так как возмещаемые  затраты, связаны непосредственно  с исполнением посреднического  договора, то фактически они являются  расходами собственника, то есть  комитента. Именно он имеет  право учесть такие затраты  при исчислении налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль.

          А согласно статье 252 НК РФ расходами  признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

          Таким образом, все расходы,  принимаемые при расчете налога  на прибыль, в том числе и  оплаченные комиссионером, должны  быть документально подтверждены. Исходя из этого, составляя  отчет, комитент должен указать  сумму возмещаемых затрат в  отчете с приложением всех  необходимых документов, подтверждающих  что он действительно их осуществил.

          Если между сторонами заключен  договор комиссии, то после исполнения  комиссионного поручения комиссионер  обязан отчитаться перед комитентом, для чего ему следует составить  и передать комитенту отчет.  Такая норма прямо предусмотрена  статьей 999 ГК РФ. Однако мы  уже обращали Ваше внимание  на тот момент, что стороны  договора могут согласовать любые  другие сроки и периодичность  предоставления отчета комиссионера, при этом гражданское законодательство  никак не ограничивает такие  сроки в отношении договора  комиссии (при условии достижения  сторонами соглашения по их  установлению).