Налоговый механизм, особенности налогообложения

     Кроме перечисленных налогов и сборов на территории РФ в соответствии с  НК установлены также специальные  налоговые режимы. Следует заметить, что эти режимы являются достаточно новым институтом налогового права, теоретические исследования которых  масштабно не проводились. По этой причине остаются нерешенными некоторые вопросы. Их размещение в составе налогов и сборов у нас не вызывает сомнения. Однако при этом возникают некоторые методологические проблемы.

     Законодатель  не приводит в НК четкого определения  специальных налоговых режимов. Косвенное определение все же представлено в ст. 18 НК, однако оно страдает существенными неточностями. По всей видимости, законодатель это прекрасно понимает, ведь не случайно оно было видоизменено в 2004 г.

     Если  ранее под такими режимами понимался  особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение  определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных законодательством  о налогах и сборах, то теперь в контексте восприятия нового смысла ст. 18 НК специальные налоговые режимы можно охарактеризовать как особый порядок определения элементов налогообложения, в том числе предусматривающий освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

     Можно заметить, что изменение понятийного  смысла здесь не простая рокировка. В методологическом плане это  переход от существовавшего восприятия специальных режимов как особого  порядка исчисления всей совокупности налогов, уплачиваемых предприятиями, перешедшими на такие режимы, к представлению этих режимов как особого порядка определения элементов налогообложения.

     Возможность восприятия таких режимов как  особых налогов подтверждает наличие  у них всех обязательных признаков  налогов, а также положения п. 7 ст. 12 НК, где сказано, что эти режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в обозначенном ст. 13 НК перечне федеральных налогов, а также определять порядок установления таких налогов. По-видимому, в данном контексте речь идет о трех дополнительных федеральных налогах, установленных соответствующими специальными режимами: едином сельскохозяйственном налоге, едином налоге при упрощенной системе налогообложения и едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Четвертый специальный режим не вводит нового налога, он предусматривает особый порядок налогообложения. Таким образом, обоснованным, на наш взгляд, будет следующее развернутое определение.

     Специальные налоговые режимы - это особый порядок налогообложения и (или) особый вид федерального налога, переход на исчисление и уплату которых освобождает от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

     Некоторую спорность может вызвать также  характеристика этих специальных режимов (налогов) как федеральных по той причине, что нижестоящим уровням правления здесь в отдельных налогах предоставлены значительные полномочия по установлению их различных элементов. Однако логика построения НК, представляющая специальные режимы в качестве подраздела (VIII) федеральных налогов и сборов, устраняет эти сомнения. Кроме того, если эти режимы определить как региональные, то возникли бы существенные проблемы с возможностью нижестоящему уровню правления предусматривать освобождение от уплаты налогов, устанавливаемых вышестоящим уровнем.

     Перечень  специальных режимов, представленный в НК в связи с императивным характером определяющих их норм, характеризуется  как исчерпывающий. Данный перечень может быть расширен исключительно  путем внесения соответствующих  изменений в НК. Следует также отметить, что специальные режимы, безусловно, отличаются от общего режима налогообложения, так как эти режимы, во-первых, не должны устанавливать более жесткие условия налогообложения, а во-вторых, они предусматривают возможность освобождения от обязанности по уплате ряда налогов. Ни один налог из перечня федеральных, региональных и местных налогов, образующих общий режим налогообложения, не предоставляет такого освобождения. Исключение в данном случае составляет налог на игорный бизнес, который предусматривает освобождение, аналогичное специальным режимам. По этой причине данный налог следовало бы вводить именно как специальный налоговый режим.

     При установлении специальных налоговых  режимов законодателем определяются обязательные элементы налогообложения. Возможность установления налоговых льгот для специальных режимов НК не предусмотрена, так как логика разработки этих режимов и применения их отдельными категориями налогоплательщиков уже продиктована определенными налоговыми преференциями, адресованными этим категориям.

     Существенное  непонимание вызывает проблема исключения налогового статуса таможенной пошлины. До внесения в 2004 г. поправок в ст. 13 НК, таможенная пошлина фигурировала в перечне федеральных налогов, однако при этом все ее элементы определялись нормативно-правовой базой таможенного законодательства. Нельзя сказать, что такая ситуация была удовлетворительной, ведь если это налог, то он должен регулироваться налоговым законодательством, несмотря на его администрирование таможенными органами. Такая логика имеет прецедент: таможенные органы администрируют уплату НДС и акцизов, регулируемых НК, при пересечении товаров (работ, услуг) через границу РФ.

     При исключении таможенной пошлины из перечня  налогов возникла еще более непонятная ситуация. Данное, на наш взгляд необоснованное, исключение выводит пошлину из состава налогов и сборов и переводит ее в разряд неналоговых обязательных платежей, так называемых квазиналогов. Таким образом, на сегодняшний день оформилось явное противоречие между неналоговым статусом и налоговой природой этого платежа. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога: императивностью (обязательностью), индивидуальной безвозмездностью, абстрактностью, законностью и др. Указанное противоречие невозможно долго не замечать, оно требует скорейшего разрешения, ведь таможенная пошлина является значимым бюджетообразующим источником, фискальное значение которого соизмеримо с такими налогами, как НДС, акцизы, налог на прибыль организаций.

     В целом можно утверждать, что на сегодняшний день процесс совершенствования системы налогов и сборов России близок к своему логическому завершению. Состав налогов и сборов, в первую очередь федеральных, останется, по всей видимости, уже неизменным. Основному совершенствованию теперь должны подвергнуться региональные и местные налоги с целью расширения их налоговых баз и значимости поступлений.

     Следует также отметить, что в основных направлениях дальнейшего совершенствования  налогов не найдены пока приоритеты усиления их воспроизводственной функции в части воспроизводства потребленных природных ресурсов. Такую обстановку следует считать недопустимой при переходе нашей страны к устойчивому развитию, провозглашенному в соответствующей государственной концепции.

     В современных экономических системах роль налогов исключительно велика еще и потому, что они не только являются каналом доходной части бюджета, но, будучи включенными во все звенья финансовой системы, формируют финансовые отношения государства с юридическими и физическими лицами. С помощью налогообложения государство может вести экономическую политику: протекционистскую или, наоборот, ограничивающую, по отношению к отдельным отраслям и регионам, осуществлять антиинфляционные меры, противодействовать господству на рынке монополистов, изымать в бюджет сверхприбыль, образующуюся в результате монопольного роста цен. Налоговый механизм выполняет также функцию перераспределения доходов граждан, социальной защиты низших слоев общества, выступает регулятором личных доходов населения страны.

2.2. Налоговые  системы зарубежных  стран. Основные  направления развития

     Налоговая система понимается как единство входящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы  заключается в особенностях каждого  из составляющих ее элементов - налогов и сборов, а также в продуктивной взаимосвязи между ними.

     Не  требует особых доказательств тот  факт, что одни и те же виды налогов  по-разному проявляют себя в различных  экономических условиях и для  разных экономических субъектов. В  странах с развитой рыночной экономикой основным плательщиком налогов является средний класс населения, получающий доходы в основном легальными путями - большей частью в виде зарплаты, перечисляемой безналичным путем на банковские счета граждан. Кроме того, в большинстве западных стран доходы населения относительно стабильно растут, в них велика доля различного рода социальных пособий, поэтому высокие ставки налогов оправданны ситуацией и функционально используются властями как средство "охлаждения" рынка и сокращения избыточного спроса.

     Действительно, в ряде западных государств налоговая  система ориентирована на налогообложение  личных доходов граждан. Распределение  общественного продукта происходит на Западе таким образом, что основная его масса поступает непосредственно  в руки частных лиц (при этом доля зарплаты наемных работников в структуре себестоимости в основных отраслях экономики достигает 70-80%), и уже потом из этих сумм получают свои доходы и финансовые структуры, и сектор услуг, и государство - в виде соответствующих налоговых поступлений.

     При этом налогами облагается только та часть  заработанных доходов граждан, которая  остается после удовлетворения основных жизненных потребностей работника  и его семьи. В большинстве  стран стоимость этих нужд оценивается  примерно в 12-14 тыс. долл. США в год, что и установлено в качестве необлагаемого налогами прожиточного минимума.

     Для общества в целом гораздо важнее обеспечить устойчивость и поступательность развития национального производства, чем сохранить у власти то или  иное правительство. В странах, прошедших стимулирующие налоговые реформы, этот принцип выражен в бессрочных "налоговых каникулах" для капиталов, вложенных в производство и остающихся в нем.

     В процессе своего становления налоговые  системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.

     Например, деление налогов на прямые и косвенные, известно, со времен существования  наиболее древних государств. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь  одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

     Налог на прибыль с корпораций в целом  является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные  системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога - 9,8% - установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога - 51%, в настоящее время она составляет 28%.

     Вместе  с тем налог имеет свои особенности  в каждой отдельно взятой стране, которые  зависят от многих факторов - экономических, политических, демографических, социальных и т.д.

     Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.

     Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов  Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.

     В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.