Налоговый контроль

Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.

Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а  выборочный налоговый контроль - предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка.

По месту проведения выделяется камеральный и выездной налоговый контроль. Отличие этих видов контроля заключается в месте проведения проверок.

В зависимости от неизбежности для налогоплательщика, налоговый контроль подразделяется на необязательный (инициативный) и обязательный.

По общему правилу налоговый контроль не является обязательным если:

-налогоплательщик своевременно  представляет документы, необходимые  для исчисления и (или) уплаты  налогов и сборов;

-последняя проверка не  выявила нарушений законодательства  о налогах и сборах;

-увеличение размера имущества  организаций имеет документальное  подтверждение;

-отсутствуют документы  и информация, ставящие под сомнение  происхождения средств налогоплательщика  или свидетельствующие о наличии  нарушений налогового законодательства.

Тем не менее, в отдельных случаях налоговый контроль неизбежен. Например, обязательный налоговый контроль имеет место в случае осуществления проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет организацией в связи с её ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость.

По периодичности проведения в налоговом контроле различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащих уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок.

В зависимости от источников данных налоговый контроль может быть документальным и фактическим.

Документальный налоговый контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др. Документальный и фактический налоговый контроль тесно связаны между собой.

По субъектам налогового контроля выделяется: контроль финансовых органов, контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов. Наряду с налоговым контролем, осуществляемым соответствующими государственными органами, можно выделить и внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителями или ревизорами организаций-налогоплательщиков.6

Выбор метода контроля зависит от ряда факторов, общего состояния контрольной работы в регионе, уровня развития информационно-аналитического обеспечения, состояния расчетов конкретных налогоплательщиков с бюджетом, результатов предыдущих проверок и др.

3. Порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.

Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте7.

Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

- контроль за соблюдением  налогоплательщиками налогового  законодательства;

- выявление и предотвращение  налоговых правонарушений;

- взыскание сумм неуплаченных  или не полностью уплаченных  налогов по выявленным нарушениям;

- привлечение виновных  лиц к налоговой и административной  ответственности за совершение  преступлений;

- подготовка информации  для обеспечения рационального  отбора налогоплательщиков для  проведения выездных налоговых  проверок.

В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами основными задачами камеральной проверки являются:

- визуальная проверка  правильности оформления бухгалтерской  отчетности, т.е. проверка заполнения  всех необходимых реквизитов  отчета, наличия подписей уполномоченных  должностных лиц;

- проверка правильности  составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический  подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку  обоснованности применения ставок  налога и налоговых льгот, правильности  отражения показателей, необходимых  для исчисления налогооблагаемой  базы, проверку своевременности  представления расчетов по налогам;

- логический контроль  за наличием искажений в отчетной  информации;

- проверка логической  связи между отчетными и расчетными  показателями сопоставимости отчетных  показателей с показателями предыдущего  отчетного периода;

- проверка согласованности  показателей, повторяющихся в бухгалтерской  отчетности и в налоговых расчетах;

- предварительная оценка  бухгалтерской отчетности и налоговых  расчетов с точки зрения достоверности  отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.

Под организацией проведения камеральной налоговой проверки следует понимать систему деятельности, регламентирующую способ формирования программы и элементов проверки, а также планирование, последовательность, периодичность, продолжительность отдельных этапов осуществления проверочных операций.

Таким образом, камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Процедура проведения камеральных налоговых проверок в обязательном порядке должна выполняться посредством реализации следующих этапов:

1) проверки полноты представления  и заполнения налогоплательщиком  документов налоговой отчетности, предусмотренных налоговым законодательством  Российской Федерации;

2) оценки правильности  формирования налоговой базы  и исчисления сумм налога;

3) проверки обоснованности  заявленных налогоплательщиком  налоговых льгот и налоговых  вычетов;

4) арифметического контроля  данных, отраженных в представленных  формах налоговой отчетности;

5) оценки своевременности  представления налогоплательщиком  налоговой отчетности в соответствии  со сроками, определенными в НК  РФ.

На практике нередко возникает вопрос о допустимости проведения повторных камеральных налоговых проверок в порядке контроля вышестоящим налоговым органом. В целом прямого запрета здесь НК РФ не устанавливает. Вместе с тем само определение камеральных проверок, данное в СТ.88 НК РФ, заставляет усомниться в том, относятся ли повторные камеральные проверки, проводимые в порядке контроля, к камеральным. Ведь камеральная проверка - это проверка документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, проводимая в течение трех месяцев с даты их представления. Учитывая неурегулированность данного вопроса нормами НКРФ, представляется необходимым ввести нормы, определяющие порядок проведения и оформления повторных камеральных налоговых проверок, осуществляемых в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом. Повторной камеральной налоговой проверкой признается проверка, осуществляемая вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля.

На основании абз.2 п.1 ст.100НК РФ в рамках камеральной проверки акт налоговой проверки составляется только в случае выявления нарушений налогового законодательства в течение 10 дней после окончания срока проверки.

Согласно п.2 ст.88 НК РФ срок проведения камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Камеральная проверка может быть окончена и без составления акта налоговой проверки, тогда как процедурный порядок оформления результатов выездной налоговой проверки в любом случае требует составления акта налоговой проверки.

В настоящее время наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные проверки, т.к. налоговые органы одновременно решают несколько задач. Одна из них - выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, а также их предупреждение.

Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@8 была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, в которой предусмотрен новый подход к планированию данных мероприятий. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным.

Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

Риск назначения выездной налоговой проверки каждая организация может оценить самостоятельно на основании 11 общедоступных критериев, приведенных в Концепции.

Организация может быть внесена в план проверок как по одному критерию, так и по нескольким. Как правило, это превышение вычетов по НДС, убыточность бизнеса, выплата средней зарплаты ниже среднеотраслевого уровня и недостаточный уровень налоговой нагрузки.

Перечень общедоступных критериев не является исчерпывающим. Чтобы включить налогоплательщиков в план проверок, налоговые органы могут использовать и другие сведения, полученные из правоохранительных, таможенных и иных контролирующих органов.

Эффект системного подхода налицо. По сведениям ФНС, в июле 2008 г. итоги сбора налогов превысили 1,5 трлн. руб., собираемость налогов выросла почти на 40%.

Вместе с тем законодатель посчитал необходимым предусмотреть в НК РФ ряд положений, существенно ограничивающих налоговые органы при осуществлении ими контрольных мероприятий. Такие ограничения в первую очередь распространяются на проверяемые периоды, повторность и продолжительность проверок, их цели и время проведения.

Кроме того, ограничения предусмотрены и в отношении отдельных контрольных действий. Так, к числу подобных ограничений относится запрет на проведение налоговым органом повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.

Еще одним ограничением прав налоговых органов при осуществлении выездных проверок является четко определенная периодичность и продолжительность их проведения.

Статьей 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет деятельности налогоплательщика, но предшествовавший году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных проверок одного и того же налогоплательщика в год. Но в качестве исключения руководитель ФНС России может принять решение о необходимости проведения дополнительной (третьей в течение года) выездной проверки налогоплательщика.

Согласно той же статье выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Одной из новелл Налогового кодекса является закрепление института приостановления выездных налоговых проверок, что было вызвано изменением подхода к исчислению срока проведения проверки. Так, ч. 9 ст. 89 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

- истребования документов (информации) в соответствии с  п. 1 ст. 93.1 НК РФ, причем приостановление  проверки по данному основанию  допускается не более одного  раза по каждому лицу, у которого  истребуются документы;

- получения информации  от иностранных государственных  органов в рамках международных  договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский  язык документов, представленных  налогоплательщиком на иностранном  языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Однако если проверка была приостановлена в связи с необходимостью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, то срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Таким образом, введение института приостановления выездных налоговых проверок позволит налоговым органам продлять срок проведения выездной проверки, но не более законодательно установленного максимума.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вправе вынести два решения: либо о привлечении к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности.

Принятое по результатам проверки решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (представителю), в отношении которого было вынесено решение.