Налоговые санкции. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Доказывание вины возложено на налоговые органы, но устанавливаться она может уже не только решением суда, а всеми предусмотренными федеральными законами способами, а именно решением налогового органа, доказывающим вину, а случае обжалования решения - решением вышестоящего налогового органа или решением суда. Данное правило не противоречит Конституции Российской Федерации, так как Конституцией установлен единственный случай, когда виновность может быть установлена только приговором суда, а именно виновность в совершении преступления. Таким образом, можно говорить о презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщиков.

Установлены следующие обстоятельства, которые исключают привлечение лица к ответственности:

• отсутствие события налогового правонарушения - то есть деяния, за которые НК РФ установлена ответственность, не имели места быть;
• отсутствие вины в совершении налогового правонарушения. В силу статей 106, 108 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста - статья 107 НК РФ устанавливает, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста;
• истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - согласно статье 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (статья 110 НК РФ)2.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, вследствие стихийного  бедствия или других чрезвычайных  и непреодолимых обстоятельств (указанные  обстоятельства устанавливаются  наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой  информации и иными способами, не нуждающимися в специальных  средствах доказывания);

2) совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся  в момент его совершения в  состоянии, при котором это лицо  не могло отдавать себе отчета  в своих действиях или руководить  ими вследствие болезненного  состояния (указанные обстоятельства  доказываются предоставлением в  налоговый орган документов, которые  по смыслу, содержанию и дате  относятся к тому налоговому  периоду, в котором совершено  налоговое правонарушение);

3) выполнение  налогоплательщиком (плательщиком  сбора, налоговым агентом) письменных  разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным  вопросам применения законодательства  о налогах и сборах, данных  ему либо неопределенному кругу  лиц финансовым, налоговым или  другим уполномоченным органом  государственной власти (уполномоченным  должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные  обстоятельства устанавливаются  при наличии соответствующего  документа этого органа, по смыслу  и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Выделяют следующие виды смягчающих обстоятельств:

- совершение  правонарушения вследствие стечения  тяжелых личных или семейных  обстоятельств;

- совершение  правонарушения под влиянием  угрозы или принуждения либо  в силу материальной, служебной  или иной зависимости;

- в данную  статью добавлено дополнительное  основание, смягчающее ответственность  физического лица за налоговое  правонарушение - это тяжелое материальное положение лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Насколько рабочим, будет данное основание, покажет практика, так как сложно определить по каким критериям определяется, что материальное положения привлекаемого к ответственности лица тяжелое и пр.

Приведем примеры из судебной практики признания некоторых обстоятельств «смягчающими»:

-  «уменьшая размер взыскиваемого штрафа, суд первой инстанции указал, что смягчающим ответственность обстоятельством признает совершение правонарушения впервые и длительную болезнь главного бухгалтера» (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 18 сентября 2012 года по делу №А56-13292/2012);

-  «суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу» (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2013 года по делу №КА-А40/5467-13);

-  «переплата по какому-либо налогу характеризует состояние расчетов с бюджетом и не влияет на сумму налога, указываемую налогоплательщиком в декларации. Данная переплата может учитываться как смягчающее ответственность основание при привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, а не основанием для освобождения от ответственности» (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 мая 2013 года по делу №Ф09-952/2013АК)3.

Самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении также является смягчающим ответственность обстоятельством.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Привлечение ранее налогоплательщика к налоговой ответственности за иные правонарушения не создают отягчающего обстоятельства.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

При наличии отягчающего обстоятельства, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Срок давности привлечения к ответственности составляет 3 года. Срок исковой давности включает в себя срок в 3 года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Из этого следует, что в момент вынесения решения о привлечении к ответственности прерывается срок исковой давности, что ухудшает положение налогоплательщика.

На сегодняшний день по данному вопросу немало арбитражных споров, большинство из которых складывается в пользу налогоплательщиков. Так, в недавнем Постановлении ФАС по Уральскому округу от 9 августа 2013 года №Ф09-6776/06-С1 (Приложение №185) суд также определил, что налоговые органы могут проверить налогоплательщика только за 3 года, предшествовавших году проведения проверки.

Однако в правоприменительной практике нашел отражение тот подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков. Данный подход был поддержан и Конституционным Судом РФ (Постановление от 14 июля 2012 года №9-П) (Приложение №135)4.

Положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют

Суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Ранее течение срока исковой давности не ограничивалось моментом вынесения решения о привлечении к ответственности, что в случае не обращения по каким-либо причинам налоговых органов в суд позволяло отстоять интересы налогоплательщика, указав на истечение срока исковой давности.

По общему правилу, исчисление срока давности начинается со дня совершения налогового правонарушения.

Исчисление срока давности в отношении таких налоговых правонарушений как, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ), начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 1.1 данной статьи законодательно закреплено право приостановления сроков исковой давности. Для этого налоговому органу достаточно составить соответствующий акт. Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговая санкция, по своему содержанию является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Денежное взыскание (штраф) - это вид налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

Налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106 НК РФ)5.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения. То есть, при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции. В пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В случае привлечения к ответственности налогоплательщика, который ранее уже привлекался за аналогичное правонарушение, размер штрафа будет увеличен на 100 процентов.

В случае совершения одним налогоплательщиком двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Суммы штрафов, взыскиваемых с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, подлежит перечислению с их счетов в полном объеме и только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной ГК РФ.

Размеры денежных взысканий (штрафов) установлены главами 16 и 18 НК РФ.

Согласно пункту 1 налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ.