Налоговое администрирование

Суть налогового администрирования – в обеспечении сбора налогов в размерах, соответствующих закону, т.е. в сближении реального и номинального налогового бремени. Эта работа выполняется в России налоговой службой (Министерство по налогам и сборам – МНС), Государственным таможенным комитетом (ГТК), налоговой полицией (Федеральная служба налоговой полиции – ФСНП), ведомством по банкротствам (Федеральная служба по финансовому оздоровлению – ФСФО). Последние два ведомства выполняют функции инфорсмента, принуждения в отношении неплательщиков. В общей сложности в этих ведомствах занято примерно 300 тыс. человек. От советского периода в плане налогового администрирования новая Россия не получила ничего. Это и естественно: если нет налоговой системы, нет нужды и в службах сбора налогов. Поступление доходов в бюджет обеспечивали государственные органы и предприятия, от которых эти доходы поступали, по ступеням административной иерархии, под контролем Минфина и Госбанка. Поэтому все органы налогового администрирования пришлось практически создавать заново. Понятно, что поначалу в их работе было много недостатков, не изжитых и по сей день. Тем не менее следует констатировать и постепенный прогресс. Уклонение от налогов – одно из важнейших свойств теневой экономики, играющей существенную роль в России (ниже мы специально обратимся к этой теме). Система налогового администрирования – один из важнейших фронтов противостояния ей. А одно из главных орудий теневой экономики, обращенное прежде всего против этой системы, – коррупция. Объективно на этом фронте идет непрерывная тихая и не всегда тихая война. Сбор налогов становится все более опасной профессией. Только в 1996 г. 26 налоговых инспекторов были убиты и гораздо большее число ранены или подвергнуты угрозам физического насилия, а 18 налоговых инспекций были взорваны или обстреляны. Все эти годы на моральном состоянии 180 000 сотрудников налоговой службы сказывались задержки с выплатой зарплаты, что вынуждало многих наиболее квалифицированных работников уйти. Выполнение требований закона также осложнилось в связи с появлением фальшивых налоговых полицейских, конфискующих собственность или налагающих псевдоштрафы. Учитывая, что жертвы фальшивых агентов налоговой полиции часто подыскиваются среди бизнесменов, которые явно участвуют в укрытии от налогов, они не склонны искать справедливости у правоохранительных органов*.* Экономический обзор ОЭСР. Российская Федерация. 1997; С. 78. Каждый налогоплательщик, каждая фирма стремится уменьшить налоговое бремя. Многие из них обращаются к услугам консультантов с целью оптимизации налогообложения – специфический термин, обозначающий нахождение таких схем оформления деловых операций, которые позволяют свести к минимуму суммы уплачиваемых налогов. Оптимизация может производиться в рамках действующего законодательства. Чем больше лазеек, пробелов в нем, тем больше возможности такой оптимизации. У нас, учитывая молодость налоговой системы, такие возможности весьма велики. Оптимизация может производиться и с нарушением законодательства. Тогда это просто уклонение от уплаты налогов, квалифицируемое как преступное деяние. Чаще всего грань провести трудно. Отметим некоторые наиболее распространенные проблемы налогового администрирования.

1. Регистрация предприятий. Согласно Гражданскому кодексу  Российской Федерации регистрация  производится по месту нахождения  предприятия или организации. Это  может быть совершенно мифическое  место. Юридический адрес стал  товаром, предлагаемым многими учреждениями  и частными лицами. Есть случаи, когда по одному адресу зарегистрированы  десятки предприятий. Десятки тысяч  предприятий были зарегистрированы  в закрытых административно-территориальных  образованиях (ЗАТО), своеобразных внутренних  оффшорах. Сейчас, правда, их осталось  только два (Арзамас-16 и Снежное). Такие условия благоприятствуют возникновению фирм-однодневок, которые создаются для проведения одной-двух операций в течение отчетного периода, а затем исчезают или "засыпают", т.е. прекращают операции без ликвидации. Как правило, за ними стоят постоянно действующие компании, укрывающие доходы от налогов. Итог: свыше четверти зарегистрированных предприятий не сдают балансовые отчеты и недоплачивают или совсем не уплачивают налоги*.* Черник Д. Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч. С. 298.

Выход усматривается в том, чтобы регистрировать предприятия по месту нахождения его органа управления с указанием руководителя и главного бухгалтера. Для этого нужно внесение изменений в Таможенный и Налоговый кодексы.

2. Налогообложение филиалов  и иных территориально обособленных  подразделений. До принятия Налогового  кодекса филиалы фирм, имеющие  обособленный баланс и банковский счет, рассматривались как самостоятельные налогоплательщики. Это давало возможность фирмам оптимизировать налогообложение, например по налогу на прибыль, за счет регистрации филиалов и представительств в регионах с пониженной ставкой налога. Налоговый кодекс (ст. 19) не признает филиалы и представительства налогоплательщиками. Это вроде позволяет исключить один из методов уклонения от налогов. Но одновременно появляются по меньшей мере две проблемы. Во-первых, исключение возможности законной оптимизации налогообложения сокращает поле маневра для фирм и снижает ответственность регионов. Последние лишаются стимула привлечения бизнеса за счет снижения налогов. Опыт США показывает, что стратегически целесообразно поступать наоборот: регионам – давать возможность менять налоговые системы в пределах своей компетенции, а компаниям – выбирать регионы для вложения капиталов. Во-вторых, не решается вопрос о справедливом распределении налоговых поступлений между регионами. Это, кстати, имеет прямое отношение к предыдущему пункту: напомним, что особые условия ЗАТО и свободной зоны "Ингушетия" вызывали протесты потому, что определенная часть доходов утекала из регионов размещения основных предприятий. Равным образом могут теряться и доходы федерального бюджета, если прибыль фиксируется, например, в аффилированной фирме данной компании в зарубежной оффшорной зоне. Для решения проблемы предлагается ввести категорию консолидированного налогоплательщика (по опыту США); как правило, это головная фирма, которая обязана распределять уплачиваемые налоги между бюджетами регионов, где размещены ее филиалы, представительства, аффилированные компании, по критериям, специфичным для отдельных видов налогов: 
• налог на прибыль – пропорционально доле прибыли, полученной данным филиалом;

• подоходный и социальный налоги – пропорционально фондам оплаты труда.

При этом межфилиальный оборот должен документально фиксироваться (счетами-фактурами), но без обложения его налогами, например НДС, поскольку обложению подлежат двусторонние сделки, которых в данном случае нет. Здесь также идет речь о необходимости уточнения законодательства*. 
* Анализ эффективности налоговой реформы в России / Бюро экономического анализа. М., 2000. С. 31-33.

3. Упрощенное налогообложение  малого бизнеса. Налог на вмененный  доход (вмененный налог). 
Малый бизнес чаще всего вообще уходит от уплаты налогов, оказываясь во власти разного рода "крыши" и источников финансирования криминала. Для него к тому же практически недоступно ведение бухгалтерии в объемах, необходимых для уплаты всего круга налогов. Поэтому уже давно предпринимаются попытки упрощения налогообложения малого бизнеса, имея в виду также и упрощение налогового администрирования в этой сфере. 29 декабря 1995 г. был принят Закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", который предусматривает добровольный переход на единый налог и ведение достаточно простой отчетности. 
Однако дело не пошло. Число желающих перейти на упрощенную систему оказалось невелико. Объяснение очевидное: во-первых, и при обычной системе у малого бизнеса много льгот (отчетность раз в квартал, нет авансовых платежей); во-вторых, привычней вообще не платить налоги, расплачиваясь наличными и избегая банков. 
Следующий шаг был сделан в 1998 г., когда был принят Закон о налоге на вмененный доход. Суть его в том, что при уплате этого налога не требуется отчетность, ставка налога устанавливается в зависимости от косвенных показателей, характеризующих потенциальный (вмененный) доход и налогооблагаемую базу (производственная площадь, число "пистолетов" на бензоколонке и т.п.). Учитывается также местоположение предприятия и вид деятельности. Такой налог во многом сходен с патентами, применявшимися в 1920-х гг. в составе промыслового налога. Возможна его трансформация в плату за патент. По оценкам, только в Москве введение этого налога позволило освободить налоговиков от приемки и проверки более 100 тыс. бухгалтерских отчетов*.* Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч. С. 301. 
 
Вместе с тем мировой опыт предостерегает от подобного налога, хотя его применяли многие страны. Причина – его уязвимость для коррупции и произвола.

4. Фиктивные сделки. В  легальной экономике весьма распространено  заключение фиктивных сделок  с целью уклонения от налогов. Один из видов таких сделок  – договора на оказание услуг, где нет материального продукта (маркетинг, консалтинг, реклама, НИОКР  и пр.), с целью реального получения  не услуг, а наличных денег (обналичивания), занижения налогооблагаемой прибыли, получения кредита по НДС, ухода от платежей в социальные фонды. Обычно договора заключаются с предприятиями-однодневками. 
Кроме указанного выше упорядочения регистрации юридических лиц с целью предупреждения фиктивных сделок рекомендуется, в частности, установить особый налоговый режим для организаций, оказывающих подобные услуги (по аналогии с принятой в странах ОЭСР налоговой регистрацией благотворительных организаций), при условии полной ответственности учредителей подобных организаций по их долгам, либо наличия налоговой истории, либо предоставления гарантий (залог, банковская гарантия). 

5. Ценовой контроль и  аффилированные фирмы. В целях уклонения от уплаты налогов широко практикуется занижение цен по сговору, обычно между аффилированными (взаимозависимыми) предприятиями. Чаще всего предприятие-донор занижает цену на продукцию, поставляемую аффилированной фирме, реально принадлежащей менеджерам или иным лицам, контролирующим данное предприятие, с целью сокращения налоговых выплат или перераспределения собственности. Другой вариант – приобретение сырья по завышенным ценам, авансирование или кредитование сделки, в том числе импортной, с последующим неполучением или неполным получением товара. Типичный пример – трансфертные цены на сырую нефть в вертикально интегрированных нефтяных компаниях: добывающее предприятие продает нефть по заниженной цене трейдеру, принадлежащему той же компании, но расположенной в оффшорной зоне или в ЗАТО; трейдер передает сырье для переработки нефтеперерабатывающему заводу по толлинговой схеме с завышением цены, в силу чего завод платит минимум за добавленную стоимость, причем прибыль оказывается низкой. Налоги брать не с кого. 
Начатое недавно разбирательство по поводу отношений между "Газпромом" и "Итерой" вызвано подозрениями, что "Газпром" предоставлял большие привилегии "Итере", формально независимой компании, но фактически явно с ним аффилированной. Проблема ценового контроля налоговыми органами является предметом давней дискуссии. По закону в расчет налоговых обязательств принимается контрактная цена. Но она может быть заниженной. Рыночные цены, которые можно было бы сравнить с контрактными, бывают далеко не по всем товарам либо сами равняются на трансфертные цены в силу узости рынка (сырая нефть). Разрешение налоговым органам устанавливать для исчисления налоговых обязательств какие-либо иные цены, кроме контрактных или рыночных, чревато произволом, нарушением прав налогоплательщиков. Но и нынешняя ситуация неприемлема. В связи с этим представляется целесообразным все же устанавливать на основе анализа рынков стандартные (справочные) цены по определенному кругу товаров, на которые контрактные цены занижаются чаще всего и нет рыночных цен. Такие цены, объявляемые публично, достаточно часто применяются и в зарубежной практике. 
Кроме того, необходимо уточнить понятие взаимозависимого лица, принятое ныне в Налоговом кодексе. В ст. 20 взаимозависимыми признаются лица, когда доля участия одного в имуществе другого составляет не менее 20%. На усмотрение суда оставляется определение, находятся ли два лица под контролем третьего. 
При таком определении лица могут быть не взаимозависимыми (20% участия не дают контроля, третьему лицу может принадлежать большая доля). Ниже дается определение взаимозависимого лица, предложенное в БЭА (Бюро экономического анализа):

«1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ):

1) одно лицо контролирует  другое лицо, либо лица находятся  под контролем одного и того  же третьего лица; 
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. 
Под контролем понимается непосредственное и (или) косвенное (через третьих лиц) владение более чем 50% уставного (складочного) капитала организации, если иное не установлено судом в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи. Порядок определения доли косвенного участия одного лица в уставном (складочном) капитале другого устанавливается Правительством Российской Федерации. Физическое лицо считается владельцем доли уставного (складочного) капитала, если оно владеет ею непосредственно и (или) через лиц, признаваемых взаимозависимыми с ним в соответствии с подпунктами 2 и 3 настоящего пункта.

 
2. Суд может признать лицо, прямо  или косвенно владеющее менее  чем 50% уставного (складочного) капитала  другого (зависимого) лица, контролирующим  последнее, если налоговый орган  представит доказательства того, что принадлежащая данному лицу  доля в имуществе зависимого  лица позволяет ему определять  решения, принимаемые зависимым лицом»*.*Анализ эффективности налоговой реформы в России. С. 41–42.

6. Соответствие расходов  физических лиц декларируемому  уровню доходов. Известно, что в  России ныне документируется  и декларируется лишь часть  доходов физических лиц. Согласно  оценкам 1997 г. документированная налогооблагаемая  база по подоходному налогу  недооценивалась по сравнению  с реальной примерно на 40–50%. Это  положение во многом мотивировало  такие решения, как введение плоской  шкалы подоходного налога и  снижение начислений на фонд  оплаты труда организаций. Представляется, однако, что сами по себе эти  решения могут не дать эффекта, если не будут сопровождаться  усилением контроля за уплатой налогов. Этому, казалось бы, должен был содействовать Закон "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам", принятый в июле 1998 г. Этот Закон, идея которого была в свое время предложена Б.Е. Немцовым в бытность его еще нижегородским губернатором, а затем подхваченная левыми в Думе, так и не вступил в действие. Однако его нормы были по сути включены в Налоговый кодекс (ст. 86.1–86.3). Они предусматривают контроль за приобретением физическими лицами недвижимости и дорогостоящего имущества. В случае несоответствия расходов представленной декларации налоговый орган может потребовать специальную декларацию об источниках средств, израсходованных на крупные покупки. 
Однако Кодекс не предусматривает никаких санкций за непредоставление убедительных сведений кроме штрафа и, стало быть, проблему не решает. Между тем имеется зарубежный опыт эффективного использования косвенных методов для альтернативной оцени налогооблагаемой базы, применяемых в подозрительных случаях. Причем налог должен быть уплачен с суммы альтернативной оценки. Если налогоплательщик не согласен, он вправе обратиться в суд, причем бремя доказывания лежит на нем. 
Стоит обратить внимание на сходство этой системы с вмененным налогом. Думается, учитывая нашу историю и обычаи, налогоплательщику в России потребуется большая правовая защита, не оставляющая места произволу и позиции чиновников. Но чем-то подобным нам предстоит дополнить начатки налогового администрирования в этой области, что удачно дополнило бы либерализацию налоговой системы. 
Выше приведены лишь примеры проблем налогового администрирования, которые предстоит решать. Их список можно существенно расширить: