Налогово - правовые нормы

    Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового  акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством. Оговорка "полный текст" означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если только в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдельных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.

    Согласно  ст. 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Почему законодатель указывает налоговый период как одно из условий вступления в силу актов налогового законодательства? Дело в том, что изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть распространение его на правоотношения, возникшие с начала текущего налогового периода, что по общему правилу недопустимо. В таком случае акту фактически придается обратная сила, хотя бы и без прямого указания об этом в самом акте.

    Итак, п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает два  обязательных условия вступления в силу актов законодательства о налогах - месячный срок с момента опубликования и 1-е число очередного налогового периода по соответствующему налогу. Неопределенным остается вопрос, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или же с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? В судебной практике преобладает следующая позиция: "При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта". Такой подход соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта этот момент определяется датой события, наступившего позднее всех других условий.

    Если  для одного и того же налога в  зависимости от категории налогоплательщика  или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

    В ст. 5 НК РФ речь идет о федеральных  законах, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательства важно разграничить стадии установления и введения налога.

    Что означает установить новый налог  или сбор? Рассматривая этот вопрос, КС РФ разъяснил, что установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. К последним помимо налогоплательщика относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях и налоговые льготы. Как следует из Постановления КС РФ от 18.02.97 N 3-П, одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

    Налог или сбор может считаться законно  установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно, лишь путем прямого перечисления в законе всех элементов налогообложения. Причем они должны быть определены четко и однозначно, чтобы обеспечить единообразное толкование и применение налогово-правовых норм. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщика и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы налог исчислить и уплатить. Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то он считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

     Введение налога или сбора означает решение субъектов РФ и муниципальных  образований о действии определенного регионального или местного налога на своей территории. Именно о введении в действие и прекращении действия ранее введенных региональных и местных налогов и сборов говорится в подп. 3 п. 2 ст. 1 НК РФ. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ.

    Обратная  сила актов налогового законодательства. По общему правилу законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное  действие, то есть распространяют силу на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет.

    Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги (Постановления КС РФ от 08.10.97 N 13-П, от 24.10.96 N 17-П).

     Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать  им обратную силу) связано с тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 08.10.97 N 13-П, конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

     В литературе встречается мнение о  необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США. К таким примерам следует относиться крайне осторожно, поскольку негативная реакция частного сектора может значительно превзойти фискальные выгоды государства от подобного рода решений.

    Пункты 2 - 4 ст. 5 НК РФ закрепляет следующие  правила:

    1) акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства,  устанавливающие  новые  обязанности   или  иным  образом  ухудшающие положение участников налоговых отношений, обратной силы не имеют;

    2) акты,   устраняющие   или   смягчающие   ответственность  за нарушение   налогового законодательства     либо     устанавливающие     дополнительные гарантии     защиты     прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

    3) акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

    В случаях, когда вновь принятый закон  устанавливает более мягкую ответственность  за налоговое правонарушение, чем  было установлено действовавшим ранее законодательством, то за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.

    Эти правила развивают конституционно-правовую норму, закрепленную в ст. 54 Конституции РФ: "Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон".

    Приведенный в ст. 5 НК РФ перечень обстоятельств, ухудшающих и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера. Законодателем указаны лишь самые общие ориентиры - что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, КС РФ сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к ухудшающим.

    Пункт 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение  налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения налогового законодательства либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. В п. 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии, отнесены, в частности, нормы: о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК); о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов Налоговому кодексу (ст. 6 НК); об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК); об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. ст. 109 и 111 НК); об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК); о давности взыскания санкций (ст. 115 НК). Этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются любые гарантии, которые ранее не были закреплены в актах налогового законодательства.

     По мнению СВ. Разгулина, нормы, устраняющие  неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ могут иметь обратную силу. Такой подход является однобоким. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще не способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Известна русская поговорка о "ловле рыбки в мутной воде". Думается, при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

    Важным  является вывод КС РФ о том, что  недопустимо издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (Постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П).

Заключение 

     В данной работе рассматривалась тема "Нормы и источники налогового права". Основными источниками налогового права являются правовые (законодательные) акты, принятые уполномоченными государственными органами и содержащие правовые нормы, регулирующие налоговые отношения.. Законодательные акты, являясь едиными по способу формирования и регулирующему положению в системе общественных налоговых отношений, подразделяются на: 1) федеральные налоговые законы, принимаемые по предметам ведения Российской Федерации и имеющие прямое действие на всей территории РФ; 2) федеральные налоговые законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные акты субъектов Федерации; 3) законы и иные нормативные акты субъектов Федерации, принимаемые ими по вопросам, находящимся вне пределов ведения Российской Федерации и совместного ведения Федерации и ее субъектов. Обеспечение соответствия налоговых законов и иных нормативных актов по налогообложению субъектов Федерации Конституции РФ и федеральным налоговым законам отнесено к совместному ведению Федерации и ее субъектов. Конституционный Суд РФ разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных налоговых законов, законодательных актов в области налогообложения, издаваемых Президентом РФ, принятых Советом Федерации РФ, Государственной Думой РФ, Правительством РФ, налоговых норм конституций и уставов субъектов Федерации, налоговых законов субъектов Федерации, изданных по налоговым вопросам ведения органов государственной власти Федерации и совместного ведения Федерации и ее субъектов. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу.