Налогово - правовые нормы

     Подзаконные источники налогового права. Подзаконное нормотворчество  преобладало на этапе становления современного налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов". Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации". Дальнейшие налоговые реформы были направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения.

     В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные  органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Что касается налоговых и таможенных органов, то согласно п. 2 ст. 4 НК РФ они не имеют права издавать какие-либо нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

    Поскольку Президент РФ по своему статусу не относится к исполнительной ветви  власти, ст. 4 НК РФ на него не распространяется. Таким образом, Указы Президента РФ, составлявшие ранее значительный массив налогового законодательства, теперь в него не должны включаться.

     При издании нормативных актов  по вопросам налогообложения государственные  органы исполнительной власти должны соблюдать два обязательных условия: 1) возможность такого нормотворчества должна быть прямо предусмотрена актом налогового законодательства; 2) нормативные акты органов исполнительной власти не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Как отметили Пленумы ВС РФ и ВАС РФ, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

    Налицо  стремление законодателя сделать НК РФ актом прямого действия. К сожалению, именно данного качества не хватало  прежде большинству налоговых законов, содержавших абстрактные, декларативные нормы, во многом неполные и противоречивые. Этим объясняется практика многочисленных ведомственных инструкций, издававшихся сначала Госналогслужбой, а затем и МНС РФ практически по каждому виду налогов и сборов. Причем эти инструкции воспринимались налогоплательщиками как неотъемлемое дополнение налоговых законов. В настоящее время у налоговых органов отсутствуют какие-либо нормотворческие полномочия, включая   и   право   издавать   внутриведомственные   (то   есть   обязательные   для   своих подразделений) приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

    Применительно к подзаконным актам, регулирующим вопросы налогообложения, КС РФ указал, они не могут допускать ограничение  прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению  с тем, как они определены законом (Определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-О).

    Что следует делать налогоплательщику, полагающему, что подзаконными актами нарушены его права или законные интересы? В соответствии с НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать такие акты в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом гражданином акт обжалуется в суд общей юрисдикции, организацией или индивидуальным предпринимателем - путем подачи искового заявления в арбитражный суд. КС указал, что НК РФ не препятствует обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. При рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам налогового законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ (Определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-O).

    Указанные выводы КС РФ крайне актуальны, поскольку  ранее суды отказывали в рассмотрении жалоб налогоплательщиков, ссылаясь на то, что внутриведомственные подзаконные акты не нарушают прав налогоплательщиков, так как не относятся к актам налогового законодательства, обязательны только для налоговых и иных государственных органов, и, следовательно, не подлежат рассмотрению в судах.

    Международные договоры признаются важными источниками  налогового права. Среди них выделяются налоговые соглашения об избежание двойного налогообложения и международные договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Такие договоры могут иметь как двухсторонний, так и многосторонний характер, регулировать вопросы двойного налогообложения универсальным образом или же в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (объектов налогообложения).

    Можно говорить об определенном приоритете международного договора в системе  источников налогового права. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодательства (включая НК РФ), то применяются правила и нормы международных договоров. Данный подход соответствует принципу, закрепленному в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора".

    Судебный  прецедент представляет собой правило  поведения (правоположение), сформулированное в судебном решении по конкретному  делу и имеющее общеобязательное значение для широкого круга лиц, включая другие суды. Прецедент служит эталоном (моделью, критерием) при рассмотрении судами аналогичных дел. В странах англосаксонского права судебный прецедент официально является ведущим источником права. В России, несмотря на безусловный приоритет нормативно-правового акта, прецедентное право де факто имеет место.

    Прецедентом выступает не все судебное решение  целиком, а отдельное, вновь сформулированное правоположение общего характера, которое ранее не фиксировалось в каком-либо нормативном акте. Большинство решений КС РФ по налоговым спорам содержит общие правила прецедентного характера. В ряде случаев это было вынужденное налоговое правотворчество, поскольку КС РФ приходилось восполнять пробелы налогового законодательства или устранять многочисленные противоречия налоговых норм.

    Судебные  прецеденты публикуются для всеобщего  сведения в официальных изданиях высших судебных органов. Хотя судьи в России формально независимы и не обязаны следовать решениям и указаниям вышестоящих судов, на практике вновь сформулированные высшими судебными органами правоположения неукоснительно соблюдаются нижестоящими судами, а поэтому на них ориентируются все участники налоговых отношений, правовая доктрина и практика. Указанные обстоятельства придают судебному прецеденту в России фактически общеобязательный характер.

3. Действие актов  налогового законодательства

    Как указывает КС РФ, применительно к  актам налогового законодательства требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Законодатель должен определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-O).

    Порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно ст. 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства.

    1-я группа. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное соблюдение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

    2-я группа. Иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее налоговое законодательство. Акты этой группы вступают в силу следующим образом: в отношении налогов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; в отношении сборов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

    Указание  на налоговый период применительно  к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Соответственно, уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное здесь - собственное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

    Почему  для актов налогового законодательства установлен более длительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Во-первых, налоговое законодательство - достаточно сложная отрасль для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм. Кроме того, удлиненный срок обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования. Задача государства - обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

     Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства важно установить два юридических факта - дату официального опубликования акта и налоговый период. Согласно части 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Как видим, требование "официального опубликования для всеобщего сведения" включает два обязательных момента: во-первых, непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание; во-вторых, обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения. Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов  является  необходимым  условием  для  применения  нормативных  правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина.

    Требование  официального опубликования помимо актов налогового законодательства распространяется и на иные источники налогового права. Так, в судебной практике сложилась позиция: международный договор Российской Федерации должен доводиться до всеобщего сведения путем опубликования; если на момент совершения хозяйственной операции международное соглашение налогового характера не было официально опубликовано, то применению оно не подлежит.