3.3. Уголовная ответственность

      Пункты 3 и 4 ст. 108 НК РФ соотносят административную (налоговую) ответственность с уголовной ответственностью, имеющей налоговую направленность. Пункт 4 данной статьи указывает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от уголовной ответственности. Уголовная ответственность установлена за налоговые преступления, и не будет лишним дать этой категории краткую характеристику.

      Признаки  уголовной ответственности. Уголовную ответственность за налоговые преступления характеризуют признаки, свойственные административной (налоговой) ответственности, но с учетом ее особенностей. Назовем наиболее важные.

      Главное, чем отличается уголовная ответственность  от административной (налоговой), - это ее основание. Основанием уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения является налоговое преступление. В ныне действующем УК РФ предусмотрены четыре состава налоговых преступлений: уклонение от уплаты налогов с физических лиц (ст. 198); уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание налогов (ст. 199.2) Статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к уголовной ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере.

      Уголовная ответственность в сфере налогообложения  представляет собой реакцию государства  на совершенное налоговое преступление, которая реализуется в процессуальных формах и осуществляется органами исполнительной власти (милицией), прокуратурой, судом. Обвинение и осуждение налогоплательщика, совершившего налоговое преступление, применение к нему уголовного наказания могут быть осуществлены только посредствам проведения предусмотренных законом уголовно-процессуальных действий, которые складываются в стадии уголовного процесса: возбуждение уголовного дела, его расследование, судебное разбирательство, исполнение уголовного наказания. Закон, регламентируя порядок и последовательность их осуществления, определяет основные элементы уголовной ответственности: объяснения виновного лица на протяжении всего процесса, правовую отрицательную оценку компетентных органов, назначение судом наказания.

      Субъектами  уголовной ответственности в  сфере налогообложения могут  быть только физические лица. Это положение  относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями.

      К физическим лицам как субъектам уголовной ответственности относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, имеющие облагаемый налогом доход (зарплату) и обязанные в соответствии с законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налога.

      Неуплата  налога организацией обусловлена, как  правило, действиями должностных лиц  организации, к которым в первую очередь относятся руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер. По их указаниям могут вноситься искажения в документы налоговой отчетности и скрываться доходы организации. Именно эти должностные лица могут привлекаться к уголовной ответственности за налоговые «грехи» организации.

      Нормативное основание уголовной ответственности составляют правовые нормы, предусматривающие: составы налоговых преступлений; производство по делам об уголовных преступлениях; исполнение обвинительного приговора о назначении уголовного наказания. Эти нормы содержатся прежде всего в УК РФ, а также в других кодексах РФ - Уголовно-процессуальном и Уголовно-исполнительном. Регулирование федеральным законом общественных отношений, связанных с совершением налоговых преступлений, дает определенные гарантии в защите прав и интересов виновного налогоплательщика.

      Уголовную ответственность в сфере налогообложения  отличают две особенности. Во-первых, она карает за налоговые преступления, которые, несмотря на общественно опасный  характер, относятся к имущественным, не имеющим отношения к преступлениям - эксцессам (убийствам, изнасилованиям и т.д.). Во-вторых, по субъектному составу к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются «беловоротничковые» преступники, говоря по-другому, как правило, интеллигентные люди, законопослушные во всех других отношениях. Эти особенности не могут не учитываться судом при назначении уголовного наказания по делу о налоговом преступлении.

      Элементы  уголовной ответственности в  сфере налогообложения. Меры уголовной  ответственности реализуются в уголовно-процессуальном правоотношении, главными субъектами которого являются компетентный орган, наделенный властными юрисдикционными полномочиями, и обвиняемый (подсудимый, осужденный). Анализ их взаимоотношений позволяет по аналогии с административной (налоговой) ответственностью выделить в структуре уголовной ответственности те же элементы: объяснение обвиняемым лицом существа налогового преступления; правовую отрицательную оценку противоправного деяния; назначение наказания судом и его исполнение.

      Понятию «объяснение» в данной статье придается более фундаментальное значение, чем это принято в УПК. Это понятие свидетельствует о том, что на протяжении всего уголовного процесса обвиняемый как личность имеет не только обязанности, но и права. Право на «объяснение» обвиняемого включает в себя возможность (ст. 47 УПК РФ): «возражать против обвинения», «давать показания по предъявленному обвинению», «представлять ходатайства», «давать показания и объяснения на родном языке» и т.д. Можно думать, что объяснение как уголовно-процессуальная категория находит свое место также в последнем слове подсудимого.

      Наиболее  существенным элементом уголовной  ответственности в сфере налогообложения  является категория «правовая отрицательная оценка». Подвергаясь уголовно-процессуальному отрицательному воздействию со стороны компетентных органов, лицо, совершившее налоговое преступление, выступает в качестве подозреваемого, обвиняемого, подсудимого и осужденного.¹² Наивысшее развитие уголовно-процессуальная отрицательная оценка получает при вынесении обвинительного заключения и обвинительного приговора.

      Завершающим элементом уголовной ответственности  является уголовное наказание, закрепляющее правовую отрицательную оценку и  назначаемое судом от имени государства  за совершенное преступление. Статьи УК РФ о налоговых преступлениях устанавливают уголовные наказания в виде штрафа, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

        Анализируя роль каждого элемента  уголовной ответственности применительно к налоговым отношениям, следует, по-видимому, признать правильным мнение известного отечественного криминалиста К.Ф. Тихонова, который еще в 60-х годах XX в. полагал, что сущностью уголовной ответственности является не само уголовное наказание, а осуждение, порицание виновного в совершенном преступлении.¹³ И действительно, уголовно-процессуальный коридор, по которому идет с момента совершения налогового преступления виновное лицо, и обвинительный приговор, зачитываемый судьей, представляют собой уже часть наказания, нередко даже его важнейшую часть. С.Г. Пепеляев, хорошо понимая данный процессуальный аспект, разумно замечает: «Не секрет, что угроза очутиться на скамье подсудимых оказывает сильное психологическое воздействие на руководителей организаций и граждан. Чтобы избежать этого, они зачастую готовы уплатить любые суммы лишь бы окончить дело миром».¹⁴

      Правовая  отрицательная оценка как элемент  уголовной ответственности имеет  большое значение при правильном и взвешенном использовании в налоговой юрисдикции уголовной репрессии. Государство должно бороться с неплательщиками налогов не столько карательными мерами, сколько совершенствованием системы налогообложения.

Глава III. Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения

      Лицо  не может быть привлечено к ответственности  за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих  обстоятельств:

      1) отсутствие события налогового  правонарушения;

      2) отсутствие вины лица в совершении  налогового правонарушения;

      3) совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим  к моменту совершения деяния  шестнадцатилетнего возраста;

      4) истечение сроков давности привлечения  к ответственности за совершение  налогового правонарушения.

      Законодательством определены общие условия привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно:

1) никто  не может быть привлечен к  ответственности за совершение  налогового правонарушения иначе  как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

2) никто  не может быть привлечен повторно  к ответственности за совершение  одного и того же налогового  правонарушения;

3) предусмотренная  НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом,  наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации;

4) привлечение  организации к ответственности  за совершение налогового правонарушения  не освобождает ее должностных  лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;

5) привлечение  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения  не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени;

6) лицо  считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

      Согласно  п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в  порядке, которые предусмотрены  Кодексом. Следовательно, при решении  вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

      При решении вопроса об ответственности  должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Заключение

      Таким образом, в заключении следует подвести итоги и отметить следующие важные моменты работы.

      Налоговым правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Признаки налогового правонарушения:

1) противоправность 

2) виновность.

3) наказуемость.