Налогообложение доходной части государственного бюджета

     Порядок налогообложения бюджетных учреждений до введения в действие гл. 25 НК РФ, регулируемый Инструкцией Государственной налоговой  службы Российской Федерации от 20.08.98 №48 "О порядке исчисления и  уплаты в бюджет налога на прибыль  бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", учитывал эти условия и предусматривал налоговые льготы для бюджетных учреждений. В частности, облагаемая прибыль уменьшалась на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в образовательном учреждении. Данная налоговая льгота, предоставлявшая ранее возможность развития образовательных учреждений, не нашла отражения в гл. 25 НК РФ.

     Несмотря  на то что НК РФ предусматривает  единую методологию налогообложения  для коммерческих и некоммерческих организаций, правовой статус бюджетного учреждения предполагает некоторые особенности исчисления налогооблагаемой базы образовательных учреждений в части определения доходов и расходов, исключаемых из налоговой базы, начисления амортизации, порядка исчисления налога и авансовых платежей, составления налоговой декларации.

     Налоговое законодательство не дает определения  бюджетного учреждения в целях налогообложения, в связи с этим в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 №БГ-3-02/98, предусмотрена трактовка бюджетного учреждения, отличающаяся от трактовки бюджетного законодательства. Несмотря на то что в данном подзаконном акте бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, в нем содержится очень важное дополнение, что при отсутствии у организаций одного из условий, определенных данной статьей, в частности финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов, они не трактуются бюджетными учреждениями. Соответственно данные организации не могут применять положения налогового законодательства, распространяющиеся только на бюджетные учреждения и определяющие некоторые особенности определения налогооблагаемой базы и уплаты налогов.

     Такой подход налоговых органов в трактовке  бюджетного учреждения, не предполагаемый собственно налоговым законодательством (т.к. к нему согласно НК РФ подзаконные акты МНС России не относятся), приводит к тому, что организации, учрежденные органами государственной власти соответствующего уровня либо органами местного самоуправления и являющиеся в соответствии со своими уставными документами бюджетными учреждениями (при этом они включены в реестр бюджетополучателей в связи с их учреждением органами государственной власти), но не финансируемые собственником ввиду недостаточности бюджетных средств, не признаются налоговыми органами бюджетными учреждениями. Таким образом, учреждения дискриминируются дважды: они не получают бюджетного финансирования на свое содержание по смете доходов и расходов и одновременно для них неприменимы положения налогового законодательства, относящиеся к бюджетным учреждениям.

     С принятием гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, как и любые другие российские и иностранные организации, автоматически  становятся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у  них налогооблагаемой базы. Ранее бюджетные учреждения уплачивали налог на прибыль только при условии осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговую декларацию. В этих условиях бюджетные учреждения обязаны вести регистры налогового учета и составлять налоговую отчетность, независимо от получения прибыли от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

     Вместе  с тем правовой статус бюджетного учреждения, в форме которого созданы  образовательные учреждения, определяет особый порядок исчисления авансовых платежей и представления налоговой декларации. Ст. 286 НК РФ предусматривает уплату бюджетными учреждениями только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. А для некоммерческих организаций, у которых не возникают обязательства по уплате налога, ст. 289 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговые органы упрощенной налоговой декларации. Вопрос о том, насколько последнее положение применимо к бюджетным учреждениям, как правило, в настоящее время уже не встает при администрировании данного налога, поскольку налоговыми органами признается положение Гражданского кодекса РФ (ст. 50), что учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Однако он имеет право на существование, т.к. в отдельных статьях гл. 25 НК РФ (в частности, в ст. 286, 256) противопоставляются понятия "бюджетное учреждение" и "некоммерческая организация", что приводит к противоречивости ряда положений налогового законодательства. Так, в п. 3 ст. 286 определено, что порядок уплаты квартальных авансовых платежей применяется в числе прочих организаций бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями, не имеющими дохода от реализации товаров (работ, услуг). В такой редакции бюджетное учреждение не относится к некоммерческим организациям. Аналогично в п. 2 ст. 256 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ и Федеральным законом от 24.07.2002 №110-ФЗ) констатируется, что не подлежат амортизации имущество бюджетных организаций (пп. 1) и имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2).

     Для исключения двойного толкования отдельных положений налогового законодательства в гл. 25 НК РФ следует, по нашему мнению, внести изменения, касающиеся уточнения, к каким организационно-правовым формам некоммерческих организаций относится то или иное положение закона (к некоммерческим организациям всех организационно-правовых форм, бюджетным учреждениям или некоммерческим организациям других организационно-правовых форм, кроме бюджетных учреждений). Внесение таких поправок будет иметь не умозрительное теоретическое, а практическое значение, исключающее возможность применения различными некоммерческими организациями положений законодательства, к ним не относящихся.

     Объектом  налогообложения по налогу на прибыль  бюджетных учреждений, как и других организаций, является прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом из полученного дохода исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень этих доходов закрытый, что обусловливает невозможность исключения из налоговой базы доходов, не предусмотренных в этом перечне. Применительно к бюджетным учреждениям к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся, прежде всего, средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), которые трактуются как имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. К средствам целевого финансирования бюджетных учреждений относятся главным образом средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. При этом в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 "БГ-3-02/98, разъясняется, что средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Таким образом, бюджетные средства исключаются из налоговой базы только при условии выделения их по смете доходов и расходов на осуществление уставной деятельности.

     Жесткое соблюдение этого требования приводит в ряде случаев к включению  бюджетных средств в объект налогообложения, например, при финансировании бюджетного учреждения из бюджетов разных уровней. Действующее бюджетное и гражданское законодательство предполагает, что учредителем бюджетного учреждения может быть только один орган государственной власти или орган местного самоуправления и финансироваться оно должно только из одного бюджета.

     Помимо  бюджетных средств в состав доходов, исключаемых из налоговой базы образовательных  учреждений, включаются гранты, а также  средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. Возможность использования грантов для оптимизации налогооблагаемой прибыли бюджетными учреждениями крайне неопределенно прописана в налоговом законодательстве.

     Налоговое законодательство разрешает исключать  из налоговой базы также средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. При этом понятие "благотворительная деятельность" может использоваться в значении, содержащемся в ст. 1 Закона №135-ФЗ. 

     3. Особенности налогообложения бюджетных  учреждений косвенными налогами

     В соответствии со ст.143 части второй НК РФ плательщиками НДС признаются организации, при этом ст.11 части  первой НК РФ определено, что под  организациями понимаются юридические  лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К бюджетным учреждениям относятся организации, созданные государственными органами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемые полностью или частично за счет средств соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Кроме того, для бюджетных учреждений обязательными являются также открытие финансирования по смете и ведение бухгалтерского учета и отчетности в порядке, предусмотренном для этих учреждений. Правовое регулирование вопросов ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях осуществляется Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и другими федеральными законами, а также постановлениями Правительства Российской Федерации, Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 №107н. В соответствии с законодательством Российской Федерации бюджетное учреждение может финансироваться из нескольких источников и иметь в своем распоряжении как бюджетные, так и внебюджетные средства (от предпринимательской деятельности и целевые). Расходование бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, должно осуществляться по целевому назначению в соответствии с действующим законодательством и в целях выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов, со строгим соблюдением финансово-бюджетной дисциплины и обеспечением экономии материальных ценностей и денежных средств. Исключений для признания организаций плательщиками НДС в отношении бюджетных учреждений не предусмотрено, и они являются плательщиками НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ и оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом акцизов, и без включения в нее НДС и налога с продаж, т.е. для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. При этом "реализацией" согласно ст.39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, при осуществлении бюджетными учреждениями операций, облагаемых НДС, на основании заключенных гражданско-правовых договоров они обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в изложенном порядке. Помимо реализации товаров (работ, услуг), являющейся основным объектом налогообложения, согласно ст.162 НК РФ НДС облагаются также денежные средства, получаемые организацией и связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученные штрафы, пени и неустойки по исполнению договоров с нарушением установленных договоренностей. Такие денежные средства подлежат налогообложению у лица, их получающего, в случае, если поступающие авансовые или иные платежи осуществляются в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг, облагаемых НДС. Следовательно, если бюджетное учреждение ведет предпринимательскую деятельность и в счет оказания какой-либо услуги получает денежные средства в качестве аванса, то данные денежные средства также являются объектом обложения НДС. Исключения составляют операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Поступающие в бюджетное учреждение денежные средства в качестве авансовых платежей при осуществлении необлагаемых операций, поименованных в ст.149 НК РФ, не облагаются НДС, также не подлежит налогообложению сама операция по реализации товаров (работ, услуг), указанная в ст.149 НК РФ. Статьей 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные и уплаченные при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, при осуществлении бюджетным учреждением наряду с бюджетной деятельностью хозяйственной, связанной с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), данное учреждение имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму вычетов, установленных ст.171 НК РФ. Для получения права на налоговые вычеты, установленные ст.171 НК РФ, бюджетные учреждения, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС, должны обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) и расходов на мероприятия, предусмотренные сметами доходов и расходов. При ведении бюджетным учреждением деятельности на основании заключенных гражданско-правовых договоров необходимо обратить внимание на следующее. В соответствии с п.4 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами, производящими начисление и уплату сумм НДС с указанных операций, признаются органы, организации, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. При этом налоговые агенты, осуществляющие уплату сумм налога по таким операциям, не имеют права включать в налоговые вычеты уплаченные суммы НДС. Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации, производится налогоплательщиками ежемесячно по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период. Налогоплательщики, имеющие ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающие 1 млн. руб., уплачивают НДС ежеквартально. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно требованиям, установленным НК РФ, налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При нарушении сроков подачи налоговых деклараций к организации применяются меры ответственности, предусмотренные главами 11 и 16 части первой НК РФ. 

     4. Особенности обложения бюджетных  учреждений отдельными налогами и сборами

     Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2006 г. №101 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2006 год" определено, что главные распорядители представляют в Минфин России до 28 февраля 2006 г. согласованные с Роснедвижимостью и Росимуществом Сводные реестры для расчета налога на имущество и земельного налога бюджетных учреждений, а также предложения по внесению изменений в сводную роспись расходов федерального бюджета.

     Однако в указанный срок необходимые материалы представлены не были, в связи с чем средства для уплаты налога на имущество и земельного налога главным распорядителям не выделялись.

     В настоящее время реестры представлены практически всеми главными распорядителями по подведомственным бюджетным учреждениям - плательщикам налога.

     Принимая  во внимание, что все имущество бюджетных учреждений, как наделенное при их создании, так и приобретенное в период осуществления возложенных на них функций (независимо от источника приобретения), является федеральной собственностью, а также невозможность однозначного отнесения имущества к основной или приносящей доход деятельности, средства на уплату налога на имущество будут выделены в отношении всего имущества, приобретенного в рамках приносящей доход деятельности.

     Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 №48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" предусмотрено, что учет расходов по предпринимательской деятельности ведется бюджетными организациями в соответствии с Экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации Бюджетной классификации Российской Федерации.

     Указанная классификация состоит из категорий  текущих расходов и капитальных  расходов.

     При определении бюджетной организацией суммы превышения доходов над расходами (прибыли), полученной от предпринимательской деятельности, в составе расходов от предпринимательской деятельности учитываются расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по приобретению основных средств таковыми не являются, в связи с этим в составе расходов от предпринимательской деятельности не учитываются.