Налоги и налогообложение банков

Аналогичный порядок установлен для расходов согласно п.8 ст.272 НК РФ: "По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц".

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные проценты по всем договорам, вне зависимости от степени риска по этим операциям. Подобная норма является экономически необоснованной. Ведь даже возможность создавать резервы по сомнительным долгам не позволяет нейтрализовать негативное влияние этого требования.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтерский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной задолженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а расход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновременно следующих условий, если:

договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

не предусматривается равномерное распределение дохода (расхода), либо предусматривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. Например, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегодную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый порядок. Доход считается полученным при наступлении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации ценной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный период, то не производится ежеквартальное начисление доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

В соответствии с п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконтные ценные бумаги. В том случае, когда дисконтная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчетный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть выпущен вексель со сроком "по предъявлению". Тут следует признать, что ни действующее налоговое законодательство, ни готовящиеся изменения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для такого векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не определена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком "по предъявлению, но не ранее" и со сроком "через такое-то время от предъявления". Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно противоречие между статьями НК РФ. Согласно подп.12 ст.270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в расчете налогооблагаемой базы.

Согласно подп.10 п.1 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных, в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках статей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлются на подп.6 ст.250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по долговым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Однако противоречия эта ссылка не снимает, поскольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение заимствования, которые должны исключаться из расчета налогооблагаемой базы. [22, с.14]

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов - резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п.1 ст.265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст.266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст.266 НК РФ резервы должны компенсировать риски и негативные последствия метода начисления. Цель состоит в том, чтобы налогоплательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процентов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам должен соответственно уменьшить налогооблагаемую базу, и, таким образом, должна достигаться вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом понимается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные проценты, дисконты и прочие доходы, которые предстоит получить у должника в соответствии с условиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключаются все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не являются.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключается задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по такому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалансирована со всеми объектами, которые признаются доходами и учитываются в расчете налогооблагаемой базы.

В последнем предложении п.3 ст.266 НК РФ написано: "Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности".

Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей:

по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин "долговые обязательства" определен, как уже отмечалось выше, в п.1 ст.269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п.1 ст.266 НК¬ РФ, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

Из всего вышесказанного можно сказать, что и банкам нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по ценным бумагам.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каждой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка от реализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп.25 п.1 ст.251 НК РФ положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп.48 п.1. ст.270 НК РФ).

Таким образом, доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учете следует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг. При этом не имеет значения, были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов. Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая присуща только такой ценной бумаге, как закладная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения финансовых результатов для закладной (см. п.4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом списывается часть себестоимости ценной бумаги, рассчитываемой пропорционально отношению частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю.

 

Заключение

 

На протяжении всего периода проведения реформ, налоговое законодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как в лучшую сторону, так и наоборот.

С начала 90-х годов, происходило становление банковской системы Российской Федерации, а вместе с тем и налогообложение банковского сектора экономики. Первые законы, регулирующие налогообложение коммерческих банков очень слабо подходили к реалиям того времени, что сильно сказывалось как на работе самих кредитных организаций, так и на доходах государственного бюджета.

В конце девяностых годов в нашей стране сложилась такая ситуация, когда кардинальная налоговая реформа была просто необходимо, при этом в первую очередь, необходимо было снижать налоговое бремя, как банков, так и промышленности.

С 2000 года такая реформа начинает проводиться. В первую очередь был введен ЕСН, заменивший платежи во внебюджетные фонды, и были проведены изменения в НДС. Затем, с 2002 года вводится 25 статья Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", которая существенно изменило налоговое бремя кредитных организаций.

С введением нового налога на прибыль, возникли существенные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести за собой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пени налоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковать двояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скорее всего, власть будет находиться у налоговых инспекторов, следовательно, банк от этого никакой выгоды не получит.

Если говорить в целом, то, конечно же, в налоговой системе произошли значительные положительные сдвиги, которые позволили кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, что хорошо скажется на их финансовом состоянии. Если сравнивать налоговые платежи российских банков с зарубежными, мы видим, что в нашей стране ситуация сложилась более выгодная, чем на западе. Но, хотя сумма налогов уплачиваемых в бюджет у нас гораздо меньше, доходность банков у нас ниже, главным образом из-за слабо развитого промышленного сектора.

Мы видим, что хотя налоговые реформы помогают снизить бремя налоговых платежей, дальнейшее проведение реформы все еще очень необходимо, чтобы поднять как банковский сектор, так и все остальные сектора экономики. Затем уже можно будет даже повышать налоговые ставки, что в принципе уже незначительно скажется на финансовых результатах организаций.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список использованной литературы

 

1) Комментарий к Налоговому  кодексу РФ, части первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. и автор С.Д. Шаталов. М., 2011. С.575.

2) Налоговый кодекс Российской  Федерации: По состоянию на 1 апреля 2011 года. Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2011. - 596 с.

3) Закон РФ от 2 декабря 1990 г. "О банках и банковской  деятельности” // Консультант плюс

4) Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ ''О бюджетной политике на 2002 год'' // Консультант плюс

5) Приказ МНС РФ от 26. февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" // Консультант плюс