Налоги и налогообложение банков

Рассмотрим особенности определения доходов и расходов банков.

6) К доходам банков  кроме доходов, перечисленных выше, относятся также следующие доходы  от осуществления банковской  деятельности: в виде процентов  от размещения банком от своего  имени и за свой счет денежных  средств, предоставления кредитов  и займов; в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов; от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы; от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме; от депозитарного обслуживания клиентов и т.п. Следует отметить, что в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капталов банков, а также (с 1 января 2006 г.) страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика.

К расходам банка кроме расходов, относя также следующие расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности:

1) проценты по: договорам  банковского вклада (депозита) и  прочим привлеченным денежным  средствам физических и юридических  лиц;

собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам); межбанковским кредитам, включая овердрафт; приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации; займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах; иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средств - депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Перечисленные проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без регулирования их для целей налогообложения (с п.3 данной главы) исходя из фактического срока действия договоров и другие расходы, связанные с банковской деятельностью. Необходимо отметить, что в расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций признается: для российских кредитных организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями ст.252-270 НК РФ; для иностранных кредитных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходом; для иных иностранных кредитных организаций - доход, полученный от источников а Российской Федерации. Важной практической проблемой для большинства налогоплательщиков с введением гл.25 НК РФ, стало введение нового вида учета, ранее неизвестного практике - налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Общие положения о порядке его ведения установлены ст.313 НК РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налог на добавленную стоимость уплачивается банками на основании главы 21 Налогового Кодекса РФ. НДС уплачивают коммерческие банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

К облагаемым НДС услугам следует отнести услуги по инкассации, форфейтинговые, факторинговые, доверительные (трастовые) операции, услуги по предоставлению в пользование населению индивидуальных сейфов, сдачу в аренду имущества и некоторые другие.

В случаях, когда при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налогоплательщиками применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При одинаковых ставках налога, налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Налоговый период по НДС - календарный месяц. Но если у налогоплательщика ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышает один миллион рублей, налоговым периодом для него является квартал.

По налогу на добавленную стоимость предусмотрены дифференцированные налоговые ставки:

льготная налоговая ставка 0% - применяется, например, при реализации большинства товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов и т.д.;

10% - применяется при реализации  широкого круга продовольственных  товаров, товаров для детей, медицинских  товаров отечественного и зарубежного  производства;

18% (до 2004 года - 20%) - применяется  в иных случаях. Кроме того, используются  налоговые ставки, определяемые

как процентное отношение налоговой ставки (10, 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Они применяются при;

получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) - например, авансовых или иных платежей;

удержании налога налоговыми агентами (ст.161 НК РФ);

реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (п.3 ст.154 НК РФ);

реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, имеют налогоплательщики, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Лица, претендующие на такое освобождение, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Сумма подлежащего уплате налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма подлежащего уплате налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, являющимся объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

По общему правилу, уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, гл.21 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации. Положениями гл.21 части второй НК РФ предусмотрен обширный перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по НДС, в том числе осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации): привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц и т.д.

С 1 января 2001 г. расширен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения НДС. В частности, банками от налогообложения освобождается осуществление следующих операций (за исключением инкассации):

привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

выдача банковских гарантий и т.д. (5. - с.510-512)

5. Если в отдельных налоговых периодах доля товаров (работ, услуг), используемых банком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), то все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

С 1 января 2001 г. счета-фактуры составляются банками только по банковским сделкам, подлежащим налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также по брокерским и посредническим операциям с ценными бумагами. С 1 января 2001 г. банки уплачивают НДС ежемесячно, исходя из фактической реализации (передачи) своих услуг за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если ежемесячно в течение квартала доход банка менее 1 млн. руб. то они вправе уплачивать налог ежеквартально.

 

1.3 Проблемы налогообложения банков

 

В целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что очень положительно сказалось на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: "Налогообложение прибыли организаций".

Наиболее важный вопрос, который необходимо прояснить в гл.25 НК РФ, - это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности.

В соответствии со ст.248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и на внереализационные доходы.

Ст.250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Если учитывать, что основная деятельность кредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ранее привлеченных средств, то вполне возможна ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализационным доходам еще добавятся доходы от купли-продажи иностранной валюты.

Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также доходы от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечисленные в ст.290, относятся к доходам от реализации. Наоборот, если руководствоваться формулировкой п.1 ст.290 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку в ст.290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

Как уже упоминалось, ст.250 НК РФ (п.2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные доходы отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях определения данного вида доходов, которые устанавливаются ст.290 НК РФ, не меняет этой классификации, поскольку под особенностями следует понимать только отличия, содержащиеся в ст.290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ принимается на дату совершения сделки (абзац второй подп.2 ст.250 НК РФ), для банков - курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп.4 п.1 ст.290 НК РФ).

Остается сомнение. Пункт 3 ст.249 НК РФ говорит о том, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положениями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст.290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы, перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации? А иначе, в чем смысл выделения этих доходов в отдельную статью?

Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст.328 "Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам" НК РФ: "В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью".

Однако позиция, согласно которой процентные доходы и доходы от купли-продажи иностранной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои слабые места. Возникает вопрос, почему в ст.250 прямо об этом не сказано? Почему упоминается только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-продажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст.290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской деятельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

Согласно ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позволят пользоваться кассовым методом определения доходов, а не методом начислений.

Следующим существенный вопрос, который возник - это о методе начислений. Наиболее существенным для банков является п.6 ст.271 НК РФ. В его первом абзаце указано: "По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал".