Методы и проблемы исчисления налогового бремени

       Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов  и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов  и сборов, фактически уплаченных в  бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота [5]. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г . N ММ-3-06/333@ [3], где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

       В научной литературе нередко предпринимаются  попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени , при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур [6]. Подобный подход представляется принципиально неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

       Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

       Правовые  нормы, регламентирующие вопросы взыскания  пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие  поведение налогоплательщиков в  духе подчинения закону. Условием привлечения  к административной, в том числе  налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных  законодательством о налогах  и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать.

       Что же касается банковских расходов, то они  производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться  в составе публично-правовых обязательств.

       Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в  налоговых правоотношениях, поскольку  цель осуществления вышеназванных  расходов не связана с финансированием  государственной политики и условий  существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение  нормального хода процесса собирания  налогов.

       Как известно, в науке под формой принято  понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое  бремя представлено совокупностью  налогов и сборов , обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.

       Формируясь  под воздействием фискальной функции  налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной  монополии на безусловное, безвозмездное  и безвозвратное изъятие имущества  из права владения, пользования и  распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте  существования государственно-организованного  общества. Таким образом, налоговое  бремя воплощает публичный интерес  всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.

       В этой связи некоторые исследователи [7] придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми законом способами, однако с подобными суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства и муниципальных образований и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться как явления противоправного характера.

       Более того, право частной собственности, как видно из его места в  системе конституционных прав и  свобод, не является абсолютным, а потому не позволяет говорить о себе как  о праве, ни при каких условиях не подлежащем ограничению. Очевидно, что тезис о недопустимости ограничения  экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика  какими-либо законодательными рамками  входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его  хозяйственных инициатив, которые  непосредственно связаны с налогообложением [8].

       Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность  перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен  стоимости приобретенных благ. Конституционный  Суд Российской Федерации в Постановлении  от 17 декабря 1996 г. N 20-П особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться  по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в  казну, и обязан регулярно перечислять  эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования. 

       Таким образом, налоговое бремя может  выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава  и размера, фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия.

       Совокупность  вышеизложенных признаков правового  характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже  известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном  юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное  определение налогового бремени  как правовой категории. Так , под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода.

       1.2 Подходы к исчислению налогового бремени

       Существующие  подходы расчета налогового бремени принято классифицировать в зависимости от уровня распространения (макроуровень - экономика страны, мезоуровень - экономика региона и микроуровень - экономика конкретного налогоплательщика). Кроме того, принято различать абсолютную налоговую нагрузку как совокупность всех уплаченных налогов и сборов и относительную, показывающую отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю- соизмерителю.

       На  макроуровне проблем с оценкой относительной налоговой нагрузки нет, она рассчитывается как отношение совокупности всех налогов и сборов, поступающих в бюджетную систему страны, к валовому внутреннему продукту. Так, в 2008 г., по данным Росстата, удельный вес налогов и сборов в ВВП страны составил 38,41% [9]. На уровне экономики региона применяется аналогичная методика расчета налоговой нагрузки.

       Проблема расчета налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта является самой спорной. В российской науке и практике не выработан единый подход к данному показателю.

       Анализ  существующих точек зрения на эту  проблему позволяет сделать акцент на следующих аспектах. Большинство  ученых предлагают не включать в расчет налоговой нагрузки организации  налог на доходы физических лиц, поскольку  организация в данном случае выступает  в качестве налогового агента. Второй ключевой аспект заключается в том, какие налоги и сборы (речь идет о  косвенных налогах) включать в расчет налоговой нагрузки организации. Третий момент, не обойденный вниманием специалистов, - это показатель, с которым следует  соотносить абсолютную налоговую нагрузку. В качестве такого показателя ученые рассматривают нетто и брутто выручку, добавленную стоимость  и вновь созданную стоимость.

       Одной из важнейших и наиболее дискуссионной  в теории налогообложения и практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени.

       Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития . Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста ; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы. Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

• уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;
• особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно - правовой формы;
• участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

       Таким образом, тяжесть налогового бремени  для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и  требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

       В экономической литературе имеются  различные попытки математически  формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно  объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

       Например, Д.А. Козлов [10] предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль.

       Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету  налогового бремени является мультипликативная  методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М .Т. Оспановым. Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того , следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М.Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. И последнее, хотелось бы отметить, что М.Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимают порядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: НДС, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.