Методика и практика проверок использования налоговых льгот

       - научно-исследовательские, опытно-конструкторские  работы и экспериментальные работы (как основание для льготы по налогу на имущество); 
               - технологические работы (как вид деятельности, регулируемый положениями гл.38 ГК РФ "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"); 
              - научные исследования и разработки (как термин, используемый в статистике). Научно-исследовательские работы (НИР). Согласно ст.2   Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. НИР выполняются в рамках договора, регулируемого нормами гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. Аудитору необходимо учесть, что в силу п.1 ст.770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора третьих лиц только с согласия заказчика. Таким образом, если аудируемое лицо, являясь НИР на основании договора, не содержащего согласия заказчика на привлечение третьих лиц, все же привлекает указанных лиц без ведома заказчика, контролирующие органы вправе поставить вопрос об изменении юридической квалификации сделки. Если им это удастся и при этом работы не будут признаны ни опытно-конструкторскими, ни экспериментальными, то налогоплательщик лишается права применить указанную льготу. 
             Отчетная документация по НИР оформляется в соответствии с ГОСТ 7.32-2001 "СИБИД. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст. 
              Опытно-конструкторские работы (ОКР). Основная проблема для аудитора сводится к следующему. Организация, выполняя некие подрядные работы либо производя и поставляя серийную продукцию, в ряде случаев может намеренно или ненамеренно квалифицировать эти работы опытно-конструкторскими и, как следствие, необоснованно применить налоговые льготы. При аудиторской проверке необходимо учесть ряд важных обстоятельств. 
             Поскольку по договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, аудитору следует сделать акцент на выявление факта разработки нового изделия (соответствующей конструкторской документации). Точная квалификация данных работ сопряжена с определенными трудностями, прежде всего в связи с разграничением понятий "опытный образец" и "серийная продукция". Опытный образец всегда является образцом нового изделия, то есть изделия, не являющегося продуктом серийного производства. Создание опытного образца охватывается стадией разработки. Разработка - проектирование, проектные исследования, анализ проектных вариантов, выработка концепций проектирования, сборка и испытание прототипов (моделирование), создание схемы опытного производства, организация передачи технической документации в производство, структурное проектирование, макетирование и иные стадии работ, предшествующие серийному производству. В соответствии с п.6 Системы разработки и постановки продукции на производство Госстандарта России (утвержденный Постановлением Госкомстата России от 08.10.2002 номер 197) разработку конструкторской и технологической, а при необходимости программной документации на продукцию проводят по правилам, установленным соответственно стандартами Единой системы конструкторской документации (ЕСКД), Единой системы технологической документации (ЕСТД) и Единой системы программной документации (ЕСПД). Для оценки и контроля качества результатов, полученных на определенных этапах ОКР (составной части ОКР), опытные образцы (опытную партию) продукции (головные образцы продукции) подвергают контрольным испытаниям. Исполнитель обеспечивает своевременное представление к месту испытаний опытного образца продукции с комплектом конструкторской, нормативной, справочной и другой документации, предусмотренной программой испытаний. В ряде случаев аудитор может проверить, принимал ли изготовитель от разработчика продукции комплект КД и ТД литеры O1 или более высокой (п.8.4). Наличие комплекта КД и ТД с указанными литерами - одно из доказательств того, что выполнялись ОКР. 
              Дополнительно аудитор может использовать информацию, содержащуюся в регистрационных картах, оформляемых в соответствии с Положением о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утвержденный Министерством науки и технологий Российской Федерации от 17.11.1997 номер 125). Указанное Положение разработано с учетом Федерального закона "Об обязательном экземпляре документов", Постановления Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 номер 950 "Об утверждении Положения о государственной системе научно-технической информации", Постановления Правительства Российской Федерации от 12.09.1997 N 1158 "Об утверждении Положения о Министерстве науки и технологий Российской Федерации" и других законодательных и нормативных актов Российской Федерации. Оно устанавливает единые требования государственной регистрации НИОКР. Следует напомнить, что в соответствии со ст.10 Федерального закона от 20.02.1995 номер 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" документы, регистрируемые в соответствии с настоящим Положением, не относятся к информации с ограниченным доступом. 
              Арбитражная практика показывает, что при разрешении споров, касающихся отнесения тех или иных работ к категории "создание опытного образца" или "выпуск серийной продукции", суды руководствуются требованиями ГОСТ 15.001-88 "Продукция производственно-технического назначения. Система разработки и постановки продукции на производство" (с 1 января 2001 г. - "ГОСТ Р 15.201-2000. Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство"). 
              Поскольку самостоятельная экспертиза данного вопроса проблематична, в ситуациях, вызывающих сомнения, аудитор вправе запросить у работников предприятия документы, прямо подтверждающие, что речь идет о результатах работы, не предназначенных для серийного производства (справки, акты и т.д.). Одним из доказательств того, что работы относятся к ОКР (разработкам) и к ним может быть применена льгота, является отражение сведений о них в формах статистической отчетности (подробнее на этом мы остановимся ниже). 
             Технологические работы. Согласно п.1 ст.769 ГК РФ предметом договора на выполнение технологических работ являются работы, имеющие целью создание новой технологии. Развернутое определение данного вида работ содержится в Постановлении номер 197, согласно которому технологические работы - это разработка технологических процессов, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми в целостную систему, производящую определенный полезный результат. Легко убедиться, что для аудитора подобное размытое определение имеет малую практическую ценность. Между тем, несмотря на то, что гражданско-правовое регулирование ОКР и технологических работ идентично, в контексте налогового законодательства собственно технологические работы не должны отождествляться с ОКР. По ряду признаков (терминологическая обособленность от понятия ОКР и т.д.) технологические работы не могут служить основанием для применения льготы как по налогу на имущество предприятий, так и по налогу на добавленную стоимость (порядок применения налоговой ставки 0 процентов в данном случае не рассматривается). Таким образом, прямое указание в названии (предмете) договора, техническом задании на технологические работы может стать препятствием для применения льгот. 
             Экспериментальные работы. Гражданско-правовая классификация научно-технических работ имеет целью определение правил, подлежащих применению при исполнении договора соответствующего вида, и не может полностью подменить классификацию работ, используемую в целях налогообложения. Поскольку ГК РФ не предусмотрен отдельный вид договора, регулирующего порядок выполнения экспериментальных работ (которые, напоминаем, являются одним из оснований для применения льготы по налогу на имущество предприятий), необходимо обратиться к Закону N 127-ФЗ. Согласно ст.2 этого Закона экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование. 
             Данное определение также страдает недостаточной конкретностью, что, с одной стороны, позволяет налоговым органам оспаривать принадлежность тех или иных работ к экспериментальным, а с другой - позволяет налогоплательщику приводить разнообразные аргументы в обоснование правомерности применения льготы. Исходя из семантического (смыслового) принципа можно заключить, что "экспериментальные работы" в значительной степени поглощаются понятием "опытно-конструкторские работы": опыт и эксперимент - явления одного порядка. Неслучайно Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утвержденный Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15.06.1994 номер ОР-22-2-46) оперируют единым понятием "научные (экспериментальные) работы". Следовательно, проведение экспериментальных работ также регламентируется гл.38 ГК РФ. 
             Учитывая, что в соответствии с п.2 ст.769 ГК РФ договор на выполнение НИР и ОКР может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), в тех случаях, когда работы, выполняемые в рамках самостоятельного договора, не завершаются разработкой и изготовлением образца нового изделия, также не исключено применение льготы. В подобной ситуации аудитор должен учесть, что данные работы могут выполняться на основании договоров, заключаемых в рамках единого рамочного договора, имеющего предметом разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. 
             Использование статистической документации. Как отмечалось, согласно Инструкции нмер 33 объем льготируемых работ определяется на основании форм статистической отчетности. Данные о научных исследованиях и разработках аудитор может найти в форме номер 2-наука, заполняемой в соответствии с Постановлением номер 197. В строке 221 указывается общий объем работ всех видов, выполненных отчитывающейся организацией, в том числе: по строке 222 - исследования и разработки; по строке 223 - научно-технические услуги; по строке 224 - прочие работы (услуги). Аудитору, таким образом, необходимо дополнительно проверить достоверность этих данных. 
               Следует также учесть, что согласно Постановлению Госкомстата России от 29.06.2001 номер 49 годовую форму номер 1-РП (годовая) представляют все юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, и их обособленные подразделения (в случае если они выделены на отдельный баланс и имеют расчетный счет). По строке 01 указанной формы на конец отчетного периода показываются объемы отгруженных или отпущенных в порядке продажи, а также прямого обмена готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме продажи прочих активов, научно-исследовательские организации по этой строке отражают договорную (сметную) стоимость НИОКР, сданных заказчикам. 
               Объем выполненных НИОКР и экспериментальных работ может также косвенно подтверждаться информацией, представляемой в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 номер 121 по согласованию с Минэкономики России и Минтрудом России). Данная Инструкция применяется при заполнении юридическими лицами и их обособленными подразделениями в формах федерального государственного статистического наблюдения сведений о списочной, среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, использовании рабочего времени, движении работников, категориях персонала и персонале, занятом в основной и не  основной деятельности. 
               Определение объема льготируемых работ. Прежде всего, отметим, что официальной методики расчета удельного веса НИОКР и экспериментальных работ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (см. Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.1999 по делу номер А09-2692/99-13). Согласно "консервативной" позиции, то есть позволяющей избежать разногласий с контролирующими органами, методика расчета льготируемого объема работ (не менее 70 процентов) должна соответствовать порядку, установленному в Приложении к Письму МНС России от 11.03.2001 номер ВТ-6-04/197@ "Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий". Подход, отраженный в указанном документе (как и в ответах контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков), сводится к следующему: для целей налогообложения под объемом научных работ следует понимать объем работ, выручка от реализации которых учитывается в бухгалтерском учете на счете 90 процентов "Продажи" (без НДС). При этом при определении доли научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ для целей применения названной льготы выручка от реализации НИОКР и экспериментальных работ за истекший налоговый период подлежит соотнесению с общей выручкой от реализации продукции (работ, услуг), исчисляемой по правилам ведения бухгалтерского учета за указанный период. Если по окончании отчетного года объем НИОКР и экспериментальных работ составит менее 70 процентов, то уплата налога за отчетный год производится по годовому расчету. Следует учесть, что подобный подход, на наш взгляд, противоречит законодательству. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 11.07.2002 по делу номера КА-А40/4445-02, определение понятия "объем работ" в данном случае дано в ст.5 Закона номер 127-ФЗ, согласно которому объем продукции (товаров, работ и (или) услуг), произведенной научной организацией при осуществлении не основных видов деятельности, не учитывается в общем объеме выполненных указанной организацией работ при определении доли научной и (или) научно-технической деятельности от данного объема. В судебном Постановлении подчеркнуто, что Письмо номер ВТ-6-04/197@, изменяющее порядок определения объема работ для целей налогообложения, правильно признано судом не подлежащим применению, поскольку оно не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может дополнять и изменять закон. 
               Необходимо также иметь в виду, что указанная льгота предоставляется научной организации вне зависимости от наличия свидетельства об аккредитации научной организации. Если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ за отчетный год составил менее 70 процентов, то применение льготы должно быть признано необоснованным. Для организаций, занимающихся несколькими видами деятельности (скажем, НИОКР и предоставлением в аренду помещений под офис), Закон номер 2030-1 в целях применения льготы в соответствии с абз.2 п."к" ст.4 не предусматривает обязанности вести раздельный учет основных средств, используемых в данных видах деятельности. Даже соглашаясь с этим, налоговые органы считают, что если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухучет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции предприятия. В этом случае, по мнению налоговых органов, организация должна самостоятельно определить критерий для исчисления доли имущества, который следует закрепить в приказе об учетной политике. Учитывая изложенное, аудитору, составляющему заключение о правильности применения льготы, следует предупредить налогоплательщика, не определяющего долю льготируемого имущества, о высокой степени вероятности разногласий с налоговыми органами. В ряде случаев Закон номер 2030-1 действительно ставит возможность применения льготы в зависимость от характера использования имущества налогоплательщика. Так, согласно абз.1 п."к" ст.4 этого Закона налогом не облагается имущество научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу. Нам представляется, что при сдаче указанного имущества в аренду налогоплательщик утрачивает право на применение льготы в части стоимости арендованного имущества, ибо последнее на период аренды перестает составлять научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу налогоплательщика. При проверке порядка применения льготы государственными научными центрами необходимо обратить внимание на следующее. На наш взгляд, буквальное толкование нормы, установленной п."к" ст.4 Закона номер 2030-1, позволяет заключить, что имущество указанных организаций освобождается от налогообложения независимо от объема выполняемых ими НИОКР и экспериментальных работ. Налоговые органы данный подход не разделяют, что следует из их ответов на частные запросы налогоплательщиков (см., например Письмо УМНС по г. Москве от 09.12.2002 номер 23-06/60332). По их мнению, льгота должна предоставляться государственным научным центрам лишь при соблюдении всех условий, перечисленных в указанном пункте. При возникновении разногласий с налоговиками организация может в обоснование своей позиции сослаться на норму, закрепленную п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Добавим, что ныне действующий закон в этом отношении однозначен: согласно п.15 ст.381 НК РФ безусловно освобождается от налогообложения имущество государственных научных центров. 
               Отдельного анализа заслуживает порядок бухгалтерского учета расходов, связанных с научной (научно-исследовательской) деятельностью коммерческих предприятий. Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утвержденный Приказом Минфина России от 19.11.2002 номер 115н) для целей настоящего Положения к НИР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Законом номер 127-ФЗ. Отдельного определения ОКР и технологических работ ПБУ 17/02 не содержит. В любом случае аудитор должен учесть, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам, а также к НИР, ОКР и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. 
               Как можно убедиться, порядок отнесения работ к НИР, ОКР и экспериментальным работам в целях применения льготы на основании п."к" ст.4 Закона номер 2030-1 и порядок отнесения работ к НИР, ОКР и технологическим работам в целях формирования информации о расходах в бухгалтерском учете и отчетности могут принципиально различаться. 
               Отметим, что гл.30 НК РФ значительно сужает основания применения указанной льготы. Согласно п.15 ст.381 НК РФ освобождается от налогообложения только имущество государственных научных центров независимо от конкретного объема выполняемых ими НИОКР и экспериментальных работ. Одновременно п.16 ст.381 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Как отмечалось выше, исчерпывающее определение научной (научно-исследовательской) деятельности содержится в ст.2 Закона номер 127-ФЗ. 
               Значительные объемы НИОКР и экспериментальных работ выполняются предприятиями космической отрасли. Предприятия космической отрасли, ранее применявшие льготу на основании п."к" ст.4 Закона номер 2030-1, смогут начиная с 2004 г. частично компенсировать негативные налоговые последствия, освобождая от налогообложения имущество, признаваемое космическими объектами, на основании п.12 ст.381 НК РФ. Порядок применения льготы указанными организациями также не ставится в зависимость от объема выполняемых ими НИР, ОКР и экспериментальных работ. Основные средства указанных организаций, включая космическую технику (за исключением космических объектов), будут облагаться налогом в общеустановленном порядке (определение космической техники приведено в Законе Российской Федерации от 20.08.1993 номер 5663-1 "О космической деятельности"). 
              Таким образом, с момента введения в действие гл.30 НК РФ предприятия космической отрасли, в объеме работ которых НИОКР и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов, смогут применять льготу не в отношении всего закрепленного за ними имущества, а лишь в отношении принадлежащих им космических объектов. Аудитору, проверяющему обоснованность применения указанной льготы, необходимо учесть, что в соответствии с Законом номер 5663-1 космические объекты Российской Федерации подлежат регистрации и обязательной сертификации и должны иметь маркировку, удостоверяющую их принадлежность Российской Федерации (ведение Регистра космических объектов Российской Федерации возложено на Российское авиационно-космическое агентство) 
 

       2.2.2 Налог на добавленную стоимость

               Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. 
               По нашему мнению, при возникновении разногласий по вопросу определения критериев НИОКР в данном случае ссылки на формы статистической отчетности будут носить вспомогательный характер, за исключением случаев выполнения НИОКР учреждениями науки на основе хозяйственных договоров. В остальном рекомендации о порядке определения характера выполняемых работ в целях применения льготы по налогу на имущество актуальны и в контексте НДС (с учетом того, что ни технологические, ни экспериментальные работы основанием для освобождения от НДС являться не могут). 
               При применении льготы как по налогу на имущество, так и по НДС предприятию важно включить в название и предмет договора непосредственное указание на характер выполняемых работ (НИР или ОКР). Следует, однако, учесть, что соответствующее название договора не сможет стать определяющим фактором, если в предмете договора говорится о хозяйственных операциях, не отвечающих критериям НИОКР. Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002 по делу N А05-10792/01-563/11, поскольку НК РФ предусмотрена льгота по уплате НДС при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а предметом договора, по отношению к которому налогоплательщиком применена указанная льгота, является поставка оборудования, суд признал правомерным довод налоговой инспекции о необоснованности применения налогоплательщиком данной льготы. 
               Если льгота применялась при исполнении государственного контракта, то для подтверждения правомерности применения льготы аудитору целесообразно ознакомиться с любыми письмами, справками, прочими документами (включая исходящие от заказчика НИОКР), подтверждающими выполнение организацией именно этого вида работ. В этой связи заметим, что в ряде случаев ОКР выполняются на основании смешанного договора (ОКР - поставка). Какого-либо противоречия с нормами гражданского законодательства здесь нет, однако в целях обоснования налоговых льгот у исполнителя могут возникнуть серьезные проблемы. Имеются арбитражные прецеденты, когда налогоплательщику удавалось доказать свою правоту. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу номер А56-17291/02 отмечено: поскольку дополнительное соглашение, ведомость поставки и техническое задание являются неотъемлемой частью договора от 26.04.2000 номер 09/00, а согласно акту сдачи-приемки продукции от 18.12.2001 номер 1-01/ТА (лист дела 17) и справке ФГУП от 28.11.2001 номер А-1392 (лист дела 14) опытно-конструкторские работы по этому договору выполнены ООО в декабре 2001 г. и за счет средств бюджета Российской Федерации, истец правомерно на основании пп.16 п.3 ст.146 НК РФ не включил стоимость этих работ в объект налогообложения за октябрь - декабрь 2001. г. 
               Квалификация тех или иных работ в качестве НИОКР может представлять серьезную трудность и для налоговых органов. Так, в Письме ГНИ по Московской области от 03.08.1999 номер 06-14/2028 указано, что при возникновении конфликтных ситуаций с налоговыми органами по вопросу правильности отнесения тех или иных работ к числу НИОКР следует обращаться за соответствующим разъяснением в Миннауки России. 

       2.2.3 Основные практические выводы и рекомендации

       1) Если объектом проверки являются НИР или ОКР, финансируемые за счет бюджетов, аудитору, в первую очередь, необходимо учитывать, что основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, то основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов (п.6.14 Приказа МНС России от 20.12.2000 номер БГ-3-03/447). 
               Если аудируемая организация выполняла указанные научные работы в качестве соисполнителя, то освобождение от налогообложения также является обоснованным независимо от того, имеет или не имеет соисполнитель статус учреждения науки. 
               2) Право на применение льготы в случае работы на основе хозяйственного договора имеют исключительно учреждения науки. Согласно налоговым органам под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются. 
               3) Аудитор обязан предупредить организацию о возможных разногласиях с налоговыми органами в очевидных случаях, в частности, когда к НИОКР (научным исследованиям и разработкам) пытаются отнести следующие виды деятельности: 
               - различные виды научно-технической деятельности, например научно-технические услуги, в том числе маркетинговую деятельность (сбор и обработка данных общего назначения, если это не относится к конкретным исследовательским работам), испытания и стандартизацию, предпроектные работы, деятельность в области научно-технической информации, патентов, лицензий, стандартизации, метрологию и контроль качества, научно-техническое консультирование, другие виды деятельности, способствующие получению, распространению и применению научных знаний; 
               - производственную деятельность (включая внедрение нововведений); 
               - управление и другую вспомогательную деятельность (деятельность органов управления исследованиями и разработками, их финансирование и т.п.); 
               - подготовку детальных чертежей ("синек") для производства, предпроизводственное планирование, текущий контроль, инженерное обслуживание текущего производства, выпуск серийной продукции опытными производствами, использование экспериментальных установок для производства продукции на сторону; 
               - экспертизу научных и научно-технических программ и проектов, которая наряду с научными исследованиями и научно-технической деятельностью признается самостоятельным видом деятельности (см. Классификатор правовых актов, одобренный Указом Президента Российской Федерации от 15.03.2000 номер 511, и Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 004-93). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Эффективное использование налоговых льгот

       Налоговые льготы по определению направлены на стимулирование как отдельных видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использование льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

       Снижение  налогового бремени при формально  высоких налоговых ставках в  России доступно для большинства  организаций, хотя и носит избирательный  характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

       Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

       Набор льгот для каждого предприятия  строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также диверсификации деятельности организации. Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наиболее льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов; организации образования и социально-культурной сферы и другие.

       На  начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ограничения для этих льгот установлены.

       Так как задачей налогового планирования является удовлетворение интересов  собственников, в том числе путем  максимизации чистой прибыли, то наибольший интерес, представляет изучение льгот инвестиционного характера.

       Стимулирование  инвестиционной активности с помощью  налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

       Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществляют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предоставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнительные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее, до недавнего времени считалось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3 процента.

       В условиях, происходящих в мире процессов  всесторонней, в том числе налоговой, глобализации необходимо разработать мероприятия по повышению привлекательности налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, предусмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъектов.

       Использование хозяйствующими субъектами налоговых  льгот позволяет им получать налоговую  экономию и снижать налоговое  бремя. Мультипликативная модель расчета  налогового бремени позволяет рассчитывать влияние на налоговое бремя в числе прочих факторов также и льгот по различным налогам. Здесь же представляется целесообразным сгруппировать налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на налоговую экономию.

       Налоговая экономия (Эн) представляет собой разницу  между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию, в данном случае — после использования соответствующей льготы.

       Возможно  выделить следующие варианты расчета  налоговой экономии, получаемой в  результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот: