Мероприятия налогового контроля и порядок их применения

     В случае принятия решения о привлечении  налогоплательщика к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа обязан изложить следующее: обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, на основе каких документов; иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих документов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ. Только после принятия мотивированного решения налогоплательщику может быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени.

     Принципиально новое во взаимоотношениях налоговых  органов и налогоплательщиков – это введенная в НК РФ норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщика штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). То есть штрафы за нарушение налогового законодательства с момента вступления в действие НК РФ взимаются только по решению суда.

     После вынесения решения о привлечении  налогоплательщика к ответственности  за нарушение налогового законодательства налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о наложении на этого налогоплательщика налоговой санкции. [6: с. 198]

     При этом до обращения в суд налоговый  орган обязан предложить налогоплательщику  добровольно уплатить соответствующую  сумму налоговой санкции. Обращение в суд производится налоговым органом только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или же пропустил установленный в требовании срок уплаты штрафной санкции. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается налоговым органом в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, – в суд общей юрисдикции.

     К исковому заявлению в обязательном порядке должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

     Таким образом, действующий НК РФ предусматривает  ряд нововведений по осуществлению  налоговыми органами проверок, которые  направлены на совершенствование правового регулирования налогового контроля.

     Помимо  рассмотренных выше форм налогового контроля существуют и другие формы.

     2.3 Получение объяснений

     В ст. 82 НК РФ упоминается такая форма  налогового контроля, как получение  объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора. Кроме того, согласно п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменных уведомлений налогоплательщиков (налоговых агентов) для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими налогового законодательства. Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.).

     2.4 Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода

     Согласно  ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если они получены в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, в ходе камеральной проверки) или при согласии владельца этих предметов. Осмотр производится в присутствии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре лично либо через своего представителя. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. 

     2.5 Истребование документов

     Истребование  документов при проведении налоговой проверки. Согласно ст. 31 и 93 НК налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по установленным формам, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. При этом лицу вручается требование о представлении документов. Истребуемые документы представляются в виде копий, заверенных проверяемым лицом. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

     Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения проверяемому лицу соответствующего требования. Этот срок может быть продлен в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в установленный срок. Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК. При этом непредставление документов в ходе налоговой проверки не препятствует в дальнейшем их представлению в суд.

     Истребование  документов возможно только в рамках налоговой проверки, причем содержание этих документов должно быть так или иначе связано с предметом самой проверки. При проведении налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. [4: с. 31] В соответствии с п. 5 ст. 93 НК налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Данное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. 
 
 
 

     Дополнительные  мероприятия налогового контроля

     Понятие дополнительного мероприятия налогового контроля существует в налоговом  законодательстве уже достаточно давно  и широко применяется налоговыми органами. Раньше у налогоплательщиков возникали трудности при защите своих прав во время проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и при оспаривании их результатов. Связано это было с тем, что нормативное регулирование данных мероприятий ограничивалось указанием в пункте 2 статьи 101 НК РФ на право налоговых органов выносить решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На этом правовое регулирование таких мероприятий заканчивалось.

     В 2006 году часть 1 НК РФ претерпела значительные изменения, в результате чего были конкретизированы понятие дополнительных мероприятий налогового контроля, срок и форма их проведения. Но, несмотря на все это, вопросов не стало меньше.

     Итак, с 2007 года нормативное регулирование дополнительных мероприятий налогового контроля осуществляется пунктом 6 статьи 101 НК РФ. Согласно указанной норме дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться по результатам рассмотрения материалов и камеральной, и выездной проверок.

     Цель  проведения дополнительных мероприятий  налогового контроля – уточнить обстоятельства по налоговому делу, выявленные в ходе соответствующей проверки.

     По  замыслу законодателя необходимость  в дополнительных мероприятиях может возникнуть после представления налогоплательщиком возражений. И именно на стадии рассмотрения материалов проверки налоговый орган принимает решение о проведении дополнительных мероприятий (далее – Решение). Однако НК РФ не содержит сроков, в течение которых налоговый орган должен это сделать. Поэтому принятие итогового решения по проверке откладывается на срок не более 1 месяца.

     Форма Решения установлена приложением  № 11 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Заметим, что она содержит реквизит «Отметка налогоплательщика о получении копии решения». Следовательно, Решение должно быть вручено налогоплательщику.

     В нем обязательно должен быть перечень мероприятий, которые будут проводиться налоговым органом. В противном случае суд может признать отсутствие необходимости в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

     В пункте 6 статьи 101 НК РФ установлен исчерпывающий  перечень мероприятий налогового контроля, которые могут проводить налоговые  органы в качестве дополнительных, а именно:

• истребование документов у проверяемого лица;
• истребование документов у контрагентов и иных лиц, располагающих необходимой информацией;
• допрос свидетелей;
• экспертиза.

     Порядок проведения каждого из перечисленных  мероприятий регулируется положениями соответствующих статей НК РФ.

     Пунктом 6 статьи 101 НК РФ установлен срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, который не может превышать  одного календарного месяца. Но данный срок не является пресекательным. Судебная практика о признании итогового решения по налоговым проверкам по причине превышения длительности дополнительных мероприятий налогового контроля в настоящее время не сформирована. Кроме того, законодателем не установлена ответственность налогового органа за нарушение сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с чем, не исключена возможность увеличения этого срока.

     До 2007 года в теории налогового права  и в арбитражной практике существовало два подхода к оформлению результатов дополнительных мероприятий.

     Первый  заключался в том, что по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля должен составляться какой-либо документ, фиксирующий  их результаты. Практическое воплощение этого подхода реализовывалось  налоговыми органами в составлении  второго акта налоговой проверки.

     Приверженцы второго подхода считали, что  результаты дополнительных мероприятий  налогового контроля должны отражаться в акте налоговой проверки или  в итоговом решении налогового органа.

     Налоговые органы придерживались второго подхода, поскольку первый вариант оформления дополнительных мероприятий, как правило, приводил к отмене итогового решения по налоговой проверке.

     В настоящее время пунктом 1 статьи 100 и пунктами 1, 7 статьи 101 НК РФ предусмотрено  составление акта налоговой проверки и принятие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Составление второго акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение по ним отдельного решения не требуется.

     Но  тогда какой документ должен получить налогоплательщик? Вероятно, это может  быть письмо или уведомление налогового органа или приложение к акту налоговой  проверки.

     Достаточно сомнительным будет принятие итогового решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Ведь есть положения пункта 14 статьи 101 НК РФ. Там говорится, что обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить свои объяснения является обязанностью налоговых органов. Нарушение такого порядка влечет безусловную отмену итогового решения по проверке. Аналогичные выводы были сделаны Минфином России в письме от 25.07.2007 № 03-02-07/1-346.

     Таким образом, налогоплательщик должен быть приглашен налоговым органом  на рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. После этого он вправе представить свои возражения в случае несогласия с выводами проверяющих по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.