Элементы и особенности упрощённой системы налогообложения

Если предприниматель ведет деятельность, которая входит в перечень разрешенных, для применения УСН на основе патента, он сможет существенно сэкономить на налогах.

Налоги с точки зрения налогоплательщиков зачастую рассматриваются как своего рода потери, которые необходимо максимально сокращать. Но с позиций государства налоги – это не что иное, как источник средств, которые тратятся на общественные и социальные нужды. Предприниматели не могут самостоятельно выбирать виды и размеры налогов, которые они согласны платить, поскольку законодательно оговорены все виды налогов и порядок их уплаты в казну страны. Наличие органов контроля и исполнительной власти позволяет государству осуществлять надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства. В таких условиях для предпринимателей, желающих минимизировать налоговое бремя, один путь – оптимизация налогообложения.

2.2. Проблемы использования УСН в налоговом планировании и пути их решения (на примере ИП Золотарев Т.И.)

"Упрощенцы", осуществляющие свою деятельность  в сфере торговли, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 346.15 НК РФ.

К отдельным случаям учета доходов можно отнести учет доходов при торговле с использованием платежных карт. При оплате товара с использованием платежных карт денежные средства на расчетный счет предприятия торговли поступают не сразу, а, как правило, на следующий день. Причем порой банк зачисляет на счет организации не всю снятую со счета покупателя сумму, а уже за минусом комиссии за проведение расчетов с использованием платежных карт. В итоге в выписке банка может быть отражен только сальдовый остаток по этой операции. Отдельно сумма, поступившая от покупателей, и комиссия банка в выписке могут быть не указаны. Однако непонятно, какую сумму выручки отражать бухгалтеру: уплаченную покупателем или поступившую на расчетный счет организации?

Тесно связан с этим такой вопрос: когда признавать выручку для целей налогового учета - в момент авторизации карты (совершения покупки) или в момент зачисления денежных средств на расчетный счет организации? Особенно остро данная проблема встает в тех случаях, когда день, в который деньги поступили на расчетный счет, относится уже к другому отчетному периоду или даже году.

По каждому из этих вопросов контролирующими органами даны разъяснения: сумма выручки признается в полном объеме, оплаченном покупателями, без уменьшения на сумму услуг банка. В поддержку своей позиции чиновники приводят следующие доводы: ст. 346.15 НК РФ определено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, независимо от формы оплаты (наличными денежными средствами, посредством кредитных карт или безналичной формой оплаты) доходом организации от реализации товаров покупателям является вся стоимость реализованного товара.

Что касается налогоплательщиков, применяющих "упрощенку" и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то чиновники Минфина в Письме от 23.05.2007 № 03-11-04/2/138 обращают их внимание на то, что в данном случае налоговой базой является денежное выражение доходов без уменьшения на какие-либо расходы, в том числе на комиссию банка.

На момент признания выручки существует две точки зрения. С одной стороны, в письме Минфина России от 14.10.2004 № 03-03-02-04/1-30 указано: торговые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения в момент авторизации банковской карты и оформления кассового чека в сумме покупки. С другой стороны, позиция финансового ведомства в данном письме небесспорна. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода для организации - "упрощенца" признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При оплате с помощью платежных карт денежные средства в кассу организации торговли не поступают. В данном случае имеет место безналичный порядок расчетов. С учетом безналичного характера расчетов, производимых при оплате услуг с использованием платежных карт, датой признания дохода следует считать дату поступления на расчетный счет списанных со счета покупателя денежных средств. Основанием для учета поступивших на расчетный счет денежных средств является выписка банка. В поддержку изложенной позиции можно привести Письма, содержащие аналогичные разъяснения: письма Минфина России от 23.05.2007 № 03-11-04/2/138, УМНС по г. Москве от 15.12.2003 № 21-09/69433, от 03.07.2003 № 21-09/35908. Та же позиция представлена и в одном из последних писем главного финансового ведомства, посвященных данному вопросу: при оплате покупателями товаров пластиковыми карточками организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учитывает доходы в момент поступления денежных средств на ее расчетный счет (Письмо от 03.04.2009 № 03-11-06/2/58).

Рассмотрим применение  выше описанных схем оптимизации УСН на примере индивидуального предпринимателя Золотарев Т.И., который применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Предприниматель принимает к оплате платежные карты. Выручка от продажи товаров 30 марта 2014 г. составила 75 000 руб., в том числе 30 000 руб. - от продажи с использованием платежных карт. Комиссия банка за проведение операций с помощью платежных карт составляет 3%. Денежные средства, поступившие от таких операций, зачисляются на счет Золотарев Т.И. за минусом торговой уступки. Зачисление сумм произошло 1 апреля 2014 г.

В книге учета доходов и расходов Золотарев Т.И. будут сделаны следующие записи (см. табл. 1).

Таблица 1

Записи для книги учета доходов и расходов

Окончание табл. 1

<*> Суммы выручки и банковской  комиссии определены на основании  выписки банка, реестра платежей и справки бухгалтера.

Одним из основных расходов налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, являются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Можно отметить, что вопрос включения в расходы покупной стоимости товаров при применении УСНО является достаточно сложным и не урегулирован законодательно. Точнее сказать, законодатель ограничился перечнем требований, при выполнении которых можно принять в расходы стоимость покупных товаров, не раскрыв при этом сам механизм такого учета. С одной стороны, данный подход объясняется тем, что ситуация каждой организации уникальна, и предусмотреть на законодательном уровне все случаи не представляется возможным, с другой стороны, в сложившихся условиях налогоплательщики остаются один на один со своими проблемами и вынуждены сами придумывать выход - конечно же, коррелирующий с нормами действующего законодательства. Таким образом, практических решений может быть много, универсального варианта не существует, однако общие рекомендации все же можно привести.

Принимать в расходы стоимость товаров "упрощенцы" могут на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - при этом в расходы принимается стоимость товаров без учета сумм "входного" НДС.

Нормами п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что "упрощенцы" признают расходы после фактической оплаты. Кроме того, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрен особый порядок включения в расходы стоимости товаров: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Кроме того, для "упрощенцев" понятие реализации связано не только с переходом права собственности на товар, но и с поступлением платы от покупателя за проданный товар. Именно такой позиции придерживаются специалисты главного финансового ведомства.

Таким образом, чтобы признать в расходах стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, "упрощенцем" должны быть соблюдены четыре условия (см. табл. 2)

Таблица 2

Условия признания стоимости товаров для дальнейшей реализации

Выполнение всех перечисленных условий удается отследить, если ассортимент товаров невелик или закупки производятся под конкретную продажу. К сожалению, в розничной торговле отследить выполнение всех условий для каждого наименования товара весьма проблематично.

Можно выделить следующие сложности у Золотарева Т.И. учета товаров в рознице: велик ассортимент товаров; учет товаров ведется по продажным ценам; приобретенный товар имеет разные ставки "входного" НДС; трудно отнести реализованный товар к категориям: "оплачен поставщику", "не оплачен по-

ставщику"; необходимо разработать методику расчета стоимости товаров,

включаемых в состав расходов.

Однако есть и плюсы: в розничной торговле реализованный товар всегда оплачен, то есть отслеживать товар на данный предмет не надо.

Возможно несколько ситуаций. Рассмотрим каждую, двигаясь от простого к сложному. Поскольку должны быть выполнены четыре условия, а выше мы сказали, что два из них (товар отгружен покупателю и товар оплачен покупателем) при реализации товаров в розницу всегда выполнены, постольку надо отследить выполнение условия об оплате реализованного товара поставщику. Условие оприходования товара тоже выполняется, раз товар реализован: нельзя реализовать то, что еще не получили.

Следовательно, необходимо выполнение четвертого условия: товар оплачен поставщику. И тут может быть два варианта: перед поставщиком нет задолженности и задолженность по оплате реализованного товара существует. Если перед поставщиком нет задолженности. Самым нетрудоемким для бухгалтера вариантом будет полная оплата поставщику приобретенного товара до окончания периода (месяца, квартала, года).

Конечно, у такого решения есть и минус - данное решение должно быть согласовано с руководителем организации. А как уговорить руководителя расстаться с деньгами раньше, если есть возможность заплатить позже, тем более в нынешних непростых условиях? К тому же на изъятие оборотных средств руководители всегда идут тяжело, что может быть обусловлено объективными причинами и финансовым состоянием организации. Если оборачиваемость оборотных средств высока, есть смысл задуматься о работе с поставщиками на условиях предоплаты.

Таким образом, слабым местом упрощенной системы налогообложения является возможность злоупотребления налогоплательщиками правом применять данный режим путем использования его преимущественно с целью минимиза-

ции налоговых обязательств перед бюджетом.

Этот режим имеет, с одной стороны, распространяющиеся на слишком широкий круг лиц критерии, идентифицирующие малые организации в целях получения права применять УСН, а с другой - гораздо более низкую налоговую нагрузку по сравнению с общеустановленным режимом уплаты налогов для большинства предприятий. Особенно заметно можно снизить налоговые обязательства за счет сделок между несколькими организациями с разными базами налогообложения.