Исторические и экономические предпосылки становления и развития системы налогового администрирования

     А. Смитом были предложены такие принципы налогообложения, как: равномерность; определенность; удобство; дешевизна.

     С несколько иными подходами в  отличие от теории налогов А.Смита  выступила кейнсианская теория, основанная на разработках английского экономиста Джона Мейнарда Кейнса. Налогам в этой теории отводится роль главного рычага регулирования экономики и одного из слагаемых, способствующих ее эффективному развитию. По мнению Дж. Кейнса, высказанному им в работе "Общая теория занятости, процента и денег", экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

     Выдвинутая  в 50-х годах профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридманом налоговая теория монетаризма основана на количественной теории денег. Согласно этой теории регулирование экономики можно осуществлять через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам отводится не такая важная роль, как в кейнсианской экономической концепции. Схожесть этих теорий проявляется в том, что посредством налогов происходит уменьшение неблагоприятных для развития экономики факторов. Однако у Дж. Кейнса этим фактором являются излишние сбережения, а у М.Фридмана - излишние деньги.

     Теория  экономического предложения, сформулированная в начале 80-х годов американскими  учеными М. Бернсом, Г. Стайном и  А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. При этом высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную деятельность, что сказывается на базе налогообложения в сторону ее сокращения и, вследствие этого, на уменьшении налоговых поступлений.

     Кроме изложенных общих теорий налогов, в  истории налогообложения существовали также частные налоговые теории, среди которых одной из наиболее ранних является теория соотношения  прямого и косвенного обложения. Сторонниками косвенного налогообложения являлись также А. Смит и Д. Рикардо, которые обосновывали идею налогообложения через добровольность. Эта идея исходит из утверждения о том, что косвенные налоги менее обременительны, чем прямые, поэтому их легко избежать, не покупая налогооблагаемый товар.

     Однако  в конце XIX века экономисты, спорившие  по этому вопросу, пришли к выводу о необходимости поддержания  баланса между прямыми и косвенными налогами, считая, что прямое налогообложение  предназначено для уравнительных целей, а косвенное - для эффективного обеспечения получения государственных доходов.

     Социально-политическими  реформаторами неоднократно бралась  на вооружение теория единого налога, в которой рассматривался единственный, исключительный налог на один определенный объект налогообложения. В качестве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и др.

     Большое влияние на теоретические аспекты  налогообложения оказала и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения. Поскольку налог всегда ущемляет и изымает собственность, любая налоговая система, так или иначе, отражает соотношение классовых и групповых интересов, социальных сил, а также их расстановку.

     Таким образом, в течение всего своего исторического развития наука о  налогах рассматривала и продолжает рассматривать сущность и природу  налогов, их место, роль и значение для  экономического и социально - политического развития общества, а также экономические и политические условия налогообложения.

     Было  бы неверным абсолютизировать какую-либо теорию без ее соотнесения с практическим налогообложением, поскольку в любой  из них можно найти позитивные и негативные последствия. На каждом этапе развития общества и экономики целесообразно выделение из теоретической базы тех положений, которые соответствуют данному этапу. Нельзя не учитывать постулаты кейнсианской теории о роли государства в экономическом регулировании, однако, по нашему мнению, следует весьма осторожно относиться к восприятию, как априори, фискальной составляющей налогового механизма.

     Универсальные подходы к построению налоговой  системы были заложены в классической теории налога и принципах налогообложения, выведенных А. Смитом:

     -принцип равномерности - как возможность уплаты налогов соответственно своей способности и силам, то есть сообразно доходу, - это не просто теоретическая посылка, а условие, необходимое для справедливого и эффективного сбора налогов. В нашей практике это условие, к сожалению, не всегда соблюдается. Поэтому система не стимулирует эффективность деятельности предприятий. Очевидно, равномерность должна обеспечиваться взиманием налогов именно с тех доходов или других объектов налогообложения, которые получены в данный конкретный период;

     -принцип  определенности - отсутствие произвольности  в механизме налогообложения,  действиях налоговых органов  и налогоплательщиков, наличие ясных  методов взимания и уплаты  налогов;

     -принцип  дешевизны. Классической теорией  А. Смита он описывается с точки зрения рациональности величины самого налога сообразно потребностям государства. Нельзя опровергать такой подход. Вместе с тем в современных условиях видна и другая сторона понятия "дешевизны налога": его окупаемость, эффективность затрат на администрирование.

     Проявление  налоговых теорий в современных  условиях осуществляется посредством  реализации налоговой политики государства.

     Современная налоговая система - результат длительного развития цивилизации. Она представляет собой сложное социальное образование, тесно связанное как с развитием экономики, так и с развитием государства. 
 

     3. Периодизация развития налогообложения в России 

     Характеристика  этапов. При исследовании переходной экономики, как и всякого другого переходного процесса, едва ли можно анализировать лишь сам переход, не уделив внимания описанию того состояния, с которого он начался. Основы действующей в настоящее время налоговой системы были заложены на рубеже 90-х годов. Она формировалась посредством приспособления советской налоговой системы к новым условиям хозяйствования, поэтому представляется необходимым начать рассмотрение объективных и субъективных факторов, определяющих динамику налоговых поступлений для российской переходной экономики с краткого рассмотрения аналогичных проблем предшествовавшего периода сравнительно стабильного развития.

     1975-1985 гг. Развитие экономики СССР в  период до середины 80-х годов  характеризовалось достаточно высокими  темпами роста валового внутреннего  продукта. Такая ситуация обеспечивалась, как устойчивым ростом промышленного производства, так и ростом оборота внешнеторговой деятельности, значительно возросшей к концу рассматриваемого периода.

     Стабильное  развитие экономики создавало надежную основу стабильного пополнения доходов  государственного бюджета. В этот период бюджет пополнялся в основном за счет налоговых и неналоговых платежей предприятий реального сектора поступлений: по налогу с оборота, государственным налогам из прибыли предприятий, обязательных платежей из прибыли предприятий. За счет акцизов, доходов от внешнеторговой деятельности, налогов с граждан и прочих поступлений формировалось около 1/3 части доходной части бюджета. Доля налогов с граждан в формировании доходной части государственного бюджета в этот период оставалась стабильной.

     Доходы  бюджета увеличилась за период с 1975 г. по 1985 г., причем основной вклад  в рост доходной части дали поступления  от налога с оборота, которые увеличились. Платежи государственных предприятий  и организаций из прибыли обеспечили немалый процент суммарного роста доходов. Поступления от внешнеторговой деятельности за 1970-1985 гг. увеличились.

     1986-1990 гг. Однако, в середине 80-х годов  период бюджетной стабильности  социализма закончился. Существует  мнение, что этот период закончился  раньше - в начале 70-х годов, но руководству СССР удавалось финансировать нарастающий разрыв между доходами и расходами бюджета за счет форсированной эксплуатации природных ресурсов и, главным образом, энергоносителей.

     Отличительной особенностью периода 1986-1990 гг. является нарастание кризисных явлений в экономике страны, прогрессирующее ухудшение структуры народного хозяйства, снижение его налогового потенциала. Следствием этих процессов стало недовыполнение плановых заданий (отставание составляло от одного до полутора лет), которое привело к сокращению доходов государственного бюджета при неизменных плановых показателях его расходной части. В результате в конце 1985 г. расходы государственного бюджета СССР впервые превысили сумму его доходов.

     Помимо  общего снижения экономического потенциала народного хозяйства негативное влияние на уровень доходов государственного бюджета оказало и проведение частичных реформ. Так в 1987 г. был принят закон о государственном предприятии, расширивший права и хозяйственную самостоятельность хозяйствующих субъектов, в частности, в части использования полученной прибыли. В результате в конце 80-х снизилась доля прибыли предприятий, изымаемая в доход государственного бюджета. Одновременно произошло падение поступлений налога с оборота и увеличение расходов на субсидирование розничных цен вследствие ослабления ценового контроля в конце 80-х годов.

     Неблагоприятная конъюнктура внешнего рынка (снижение экспортных цен, уменьшение экспорта энергоносителей) в 1986-1990 гг. привела к снижению внешнеторгового оборота. В результате, сальдо внешнеторгового баланса, которое в 1985 г. было положительным, к 1990 г. стало отрицательным (превышение импорта над экспортом). Доля доходов от внешнеэкономической деятельности в 1990 г. сократилась по сравнению с 1985 г.

     Еще одним фактором, оказавшим значительное негативное влияние на формирование доходной части бюджета, явилась  антиалкогольная компания. Существенное сокращение объемов производства и  реализации алкогольной продукции  привело к почти 20%-му уменьшению доходов государственного бюджета от этого вида деятельности в 1986-1990 гг.

     Результатом воздействия негативных процессов  стало ухудшение финансового  положения экономики, которое проявилось, прежде всего, в нарастании дефицита государственного бюджета и ослаблении устойчивости всей бюджетной системы. В 1986-1990 гг. бюджет стал дефицитным, причем дефицит бюджета в 1990 г. увеличился по отношению к 1985 г. почти в 8 раз.

     Возникшие диспропорции между доходной и расходной  частями государственного бюджета  предопределили необходимость поиска дополнительных источников его пополнения. В 1985-1989 гг. с этой целью широко использовались кредиты Государственного банка, прирост вкладов населения в сберегательных кассах, средства Госстраха, внешние заимствования. Государственный долг капиталистическим государствам увеличился за период с 1985 г. по 1990 г. более чем в два раза. СССР стал также должником стран СЭВ, задолженность которым к 1991 г. стала большой.

     1991-1998 гг. Нарастание кризисных явлений  предопределило необходимость радикальной экономической реформы в России, которая позволила бы стабилизировать сложившееся положение. Основу такой программы должны были составлять мероприятия по сокращению дефицита бюджета, реализуемые по двум направлениям: резкого сокращения расходов и налоговой реформы. Законодательные основы налоговой реформы РФ были заложены в 1990 г. принятыми законами СССР о налогах с предприятий и физических лиц и законами о порядке их применения. С 1 января 1991 года вступил в действие Закон "О налогах с предприятий". Кроме того, был принят ряд дополнительных мер, в частности, повышены отчисления на социальное страхование, введен налог с продаж, установлен порядок обязательной продажи предприятиями 40% своей валютной выручки, определено создание внебюджетных фондов стабилизации экономики. При этом никаких изменений в порядке исчисления налога с оборота, предпринято не было. Между тем, налог с оборота, который мог выполнять свои функции только при наличии жесткого административного контроля, подвергся наибольшему снижению.

     В декабре 1991 года был принят Закон  РФ "О налоге на добавленную стоимость", введенный вместо налога с оборота. Замена налога с оборота НДС позволило  увеличить общий уровень налоговых  изъятий. При этом широкая база налога должна была создать предпосылки стабильности поступлений во времени.

     Однако  глубина кризисных явлений, накопившихся в экономике, не позволила добиться сбалансированности бюджета в результате проведенных изменений. Кроме этого, российская налоговая система изначально обладала врожденными недостатками: гипертрофированно большой ролью налога на прибыль, неоправданно заниженной ролью налогов с физических лиц и на имущество, недостаточной разработанностью вопросов налогообложения природных ресурсов и др. Основные причины сложившейся ситуации состояли в недостаточности времени (принятые в 1991 году законы были подготовлены в течение всего нескольких месяцев), неопределенности будущих структурных преобразований в экономике, отсутствии опыта и знаний о международном опыте построения налоговых систем, приспособленных к функционированию в условиях рыночной экономики.