Учет финансовой деятельности предприятия

     Рассмотрим  порядок записей на рассматриваемом  счете на конкретном примере хозяйственной ситуации – деятельность ОАО «Афина» по операциям, не связанным с основной деятельностью.

     Пример

     ОАО «Афина», занимающаяся производством  и продажей телевизоров, а также  предоставлением за плату во временное  пользование объектов основных средств по договору аренды. За отчетный период были произведены следующие операции:

• проданы:
• основные средства на сумму 75 000 руб. (остаточная стоимость 39 500)
• материалы на сумму 61 920 (балансовая стоимость проданных материалов 52 860);
• признаны и включены в состав прочих расходов затраты по аннулированному заказу на сумму 6 200 руб.;
• признана и включена в состав прочих расходов дебиторская задолженность, не подлежащая взысканию вследствие истечения срока исковой давности, в сумме 500 руб.;
• содержание законсервированных объектов в сумме затрат 14 040 руб., в том числе затраты материалов на сумму 1 340 руб., затраты на оплату труда – 10 000 руб., отчисления на социальные нужды в сумме 2 700 руб.;
• признан в составе прочих расходов долг Шанкина Г.А. по недостаче материалов в связи с его несостоятельностью и невозможностью обращения взыскания на его имущество в сумме 12 000 руб.;
• получены от поставщиков и зачислены на расчетный счет штрафы за невыполнение ими договорных обязательств на сумму 52 500 (в т.ч. НДС 8008 руб.);
• перечислены с расчетного счета покупателям штрафы и пени за нарушение условий поставки продукции на сумму 2 000 руб.;
• перечислены с расчетного счета суммы в оплату счета по договору, расчеты по которому закончены в прошлом году – 1 160 руб.;
• перечислены с расчетного счета признанные расходы по арбитражным спорам на сумму 1 860 руб.;
• поступили денежные средства на вклад в уставный капитал организации «МиФ» в сумме 50 000 руб.;
• поступили денежные средства от «Комбанка»:
• в оплату процентов по финансовому векселю в сумме 3 000 руб.
• в оплату дивидендов по его акциям в сумме 20 000 руб.;
• куплены 500 евро по рыночному курсу 32 руб.80 коп. за 1 евро (курс Банка России на дату зачисления 32 руб. 20 коп. за 1 евро);
• Антонову М.Е. выданы в подотчет на командировочные расходы 500 евро (курс Банка России на день совершения операции 32 руб. 40 коп. за 1 евро);
• начислена амортизация по безвозмездно полученному в прошлом месяце оборудованию на сумму 2 000 руб.;
• признаны и включены в состав прочих расходов суммы местных налогов, начисляемых за счет финансовых результатов в сумме 21 450 руб.;
• признаны и приняты к учету курсовые разницы (курс Банка России на последнее число отчетного периода 33 руб 00 коп. за 1 евро):
• по остатку денежных средств на валютном счете на сумму 2 100 руб.
• по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте;
• созданы резервы:
• под снижение стоимости материальных ценностей в сумме 6 000 руб.,
• под обесценение вложений в ценные бумаги в сумме 3 000 руб.
• под сомнительные долги в сумме 12 000 руб.;
• получены денежные средства от брокерской фирмы за переданные ей на распространение облигации, выпущенные предприятием по зарегистрированному проспекту эмиссии в сумме 90 000 руб., в том числе номинальная стоимость облигаций 60 000 руб.;
• начислены пенсионному фонду за несвоевременную уплату отчислений пени в сумме 1 800 руб.;
• начислена материальная помощь работникам в сумме 30 000 руб.;
• перечислено с расчетного счета в возмещение расходов на питание работников в сумме 64 600 руб.;
• перечислено с расчетного счета за поступившие путевки в профилакторий в сумме 13 000 руб.;
• погашена стоимость путевок, выданных работникам за счет средств организации, в сумме 13 000 руб.;
• начислены проценты по просроченному займу от Антонова М.Е. на текущую деятельность в сумме 3 500 руб.;
• начислены проценты по просроченному кредиту на пополнение оборотных средств в сумме 7 000 руб.;
• списаны расходы по содержанию детского дошкольного учреждения в сумме 85 000 руб.;
• поступили денежные средства за переводной вексель, учтенный банком по договорной цене (валюта векселя 36 000 руб., договорная цена 2 000 руб.);
• начислен налог на операции с ценными бумагами при регистрации проспекта эмиссии облигаций в сумме 16 000 руб.;
• при проведении эмиссии облигаций оплачены:
• стоимость работ по изготовлению бланков в сумме 10 000 руб., в т.ч. НДС
• стоимость услуг брокерской фирмы за распространение облигаций в сумме 20 000 руб., в том числе НДС;
• в результате проведения инвентаризации выявлены в оценке по фактической себестоимости (НДС, падающий на недостачу материалов, полностью списан в уменьшение задолженности бюджета):
• недостача материалов сверх норм естественной убыли в сумме 650 руб.
• излишки материалов в сумме 250 руб.;
• списаны материалы, потерявшие свои качества в результате аварии отопительных сетей склада:
• вспомогательные материалы в сумме 10 000 руб.
• застрахованные основные материалы в сумме 50 000 руб.;
• оприходованы по рыночной стоимости вторичного сырья материалы, потерявшие свои качества в результате аварии отопительных сетей склада, на сумму 6 000 руб., в том числе вспомогательные материалы в сумме 1 000 руб., застрахованные материалы в сумме 5 000 руб.;
• поступило страховое возмещение по страховому случаю, связанному с порчей основных материалов на складе в сумме 35 000 руб.;

     начислена заработная плата работникам, занятым  устранением последствий аварии отопительных сетей склада в сумме 2 000 руб., а также произведены отчисления на социальные нужды данным работникам.  Журнал хозяйственных операций представлен в приложении в таблице 2 «Учет финансовых результатов от прочих видов деятельности». Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» и дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» производятся кумулятивным способом, т.е. накопительно в течение всего отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо заключительными оборотами каждого отчетного месяца списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы сальдо на отчетную дату не имеет. При этом записи на главном счете не делаются, а выявленный финансовый результат не только списывается ежемесячно по назначению, но и аккумулируется на специальном субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» к главному счету. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Этот процесс является составной частью процедуры закрытия конечных счетов учета финансовых результатов. Сальдо субсчета 91-2 «Прочие расходы» списываются с его кредита в дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В результате осуществления заключительных записей счет 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается.  Величина прибыли организации, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, не совпадает с величиной прибыли, исчисленной в соответствии с налоговым законодательством. Это связано с тем, что правила формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете не совпадают с правилами формирования доходов и расходов в налоговом учете.

      3. Учет расчетов по налогу на прибыль 

     «В международной учетной практике уже довольно длительное время раскрывается информация не только о суммах налога, подлежащих взносу в бюджет, сформированного по правилам налогового законодательства, но и о таких же показателях, выявленных по данным бухгалтерского учета»¹⁴.

     Платежи по налогу на прибыль с позиции  организации и ее собственников выступают специфическими расходами. В связи с этим в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль включаются в систему исчисления чистой прибыли отчетного периода. При этом формирование такой информации вступает в противоречие с информацией, предназначенной для определения прибыли, подлежащей налогообложению.

     Налоговое законодательство при исчислении налогооблагаемой прибыли порождает возникновение  учетно-налоговых различий между  указанным показателем и бухгалтерской  прибылью до налогообложения. Учетно-налоговые различия вызываются тем, что ряд доходов и расходов не принимаются при налогообложении прибыли. Кроме того, деятельность организаций сопровождается возникновением тех доходов и расходов организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. Поэтому для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли необходимо выявлять разницы, возникающие в результате применения разных правил определения прибыли. Учет этих разниц и их последующей трансформации в бухгалтерские значения налога на прибыль системным порядком в бухгалтерском учете, регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

     ПБУ 18/02 предполагает отражение в учете условного расхода по налогу на прибыль.

     Условный  расход по налогу на прибыль представляет собой сумму, определяемую умножением ставки налога на прибыль на величину бухгалтерской прибыли организации за отчетный период. Для учета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль предусматривается обособленный субсчет «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» к счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма начисленного условного расхода в зависимости от его экономической природы отражается в учете записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет с бюджетом по налогу на прибыль».

     Выявленные  разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) слагаются из двух частей: постоянные и временные разницы.

     Постоянные  разницы – это доходы и расходы организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами.

     Первая  причина – это наличие в  налоговом учете нормируемых  расходов. Соответственно разница превышения бухгалтерских расходов над нормируемыми расходами в целях налогообложения, составит часть постоянных разниц.

     Второй  причиной является наличие некоторых  доходов и расходов бухгалтерского учета, которые вообще не учитываются  в налоговом учете. Эти доходы и расходы указаны соответственно в ст.251 и 270 НК РФ и именуются как доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

     Постоянные  налоговые обязательства являются производными от постоянных налоговых разниц. Это суммы налога на прибыль, начисленные на сумму постоянных разниц. Сумма постоянного налогового обязательства определяется умножением ставки налога на прибыль на сумму постоянных налоговых разниц.

     ПБУ 18/02 устанавливает, что постоянные налоговые  обязательства отражаются в бухгалтерском  учете на счете прибылей и убытков  обособленно от других расходов по налогу на прибыль. Для этого вводится отдельный субсчет «Постоянное налоговое обязательство». При отражении расчетной суммы постоянных налоговых обязательств дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В зависимости от своей экономической природы временные разницы подразделяются на две составляющие:

• вычитаемые временные разницы
• налогооблагаемые временные разницы

     Вычитаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. «Основными причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются:

• методы и нормы начисления амортизации
• порядок признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж
• методы зачета излишне уплаченного налога
• порядок перенесения убытков на будущие отчетные периоды
• методы определения остаточной стоимости основных средств
• методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности»¹⁵

     Общая подсчитанная сумма вычитаемых временных  разниц является базой при расчете величины отложенного налогового актива.

     Отложенные  налоговые активы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором выявлены вычитаемые временные разницы. ПБУ 18/02 предписывает учитывать отложенные налоговые активы на отдельном синтетическом счете с организацией аналитического учета по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Поскольку ОНА предписывается учитывать в качестве внеоборотных активов, то для этого используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы признаются в учете, если имеется обоснованная уверенность в том, что в организации возникнет налогооблагаемая прибыль на основе имеющихся вычитаемых временных разниц. При этом дебетуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Значит, сумма начисленного налога не признается текущим расходом по налогу на прибыль, а увеличивает внеооборотные активы организации. По мере уменьшения вычитаемых временных разниц в пределе до нуля будут уменьшаться в учете частично или полностью налоговые активы при этом кредитуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     В случае если в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль отсутствует, но она, вероятно, может возникнуть в последующем, сумма отложенного налогового актива не списывается со счета 09 «ОНА» до возможного возникновения в организации необходимых сумм налогооблагаемой прибыли. Если выбывает объект, породивший вычитаемые временные разницы, то выбывает и отложенный налоговый актив.

     «На сумму, на которую в результате не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль в отчетном периоде, кредитуется счет 09 «ОНА» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»»¹⁶.

     Налогооблагаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Основными причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц признаются:

• методы и нормы начисления амортизации
• различия в признании выручки в бухгалтерском и налоговом учете
• отсрочка или рассрочка уплаты налога на прибыль
• различие в признании процентов по обслуживанию полученных кредитов и займов