Проблемы и перспективы налогообложения имущества организаций

Во многих странах наиболее распространенным является использование единого имущественного налога (США, Канада, Нидерланды, Швеция и др.), хотя в некоторых странах действуют два или три имущественных налога (Великобритания, Дания, Германия, Франция и др.). В России в настоящее время действуют три имущественных налога: 1) на землю, 2) на имущество организаций, 3) на имущество физических лиц.

Размеры поступлений от имущественных налогов в различных странах существенно варьируют.

Имущественные налоги в основном являются местными налогами, а их доля в местных бюджетах в среднем составляет 34 %, хотя в зависимости от страны она может варьировать. Так, например, за счет имущественных налогов местный бюджет наполняется в США на 73% от общей величины доходов бюджета, в Канаде – на 84%, в Японии – на 28%, в Германии на 15%.

Налоговой базой для имущественных налогов в западных странах выступает рыночная стоимость имущества, которая периодически корректируется путем проведения переоценки. В таких странах как в США, Канада, Дания, Швеция переоценка осуществляется с применением современных компьютерных технологий не реже одного раза в четыре года и даже чаще.

Рыночная стоимость считается справедливым  и эффективным методом расчета налоговой базы. Она зачастую отражает платежеспособность налогоплательщика, и ее использование в качестве налоговой базы побуждает налогоплательщика более эффективно распоряжаться своей собственностью.

В России налоговой базой  по налогу на имущество организаций является балансовая стоимость зданий, сооружений, оборудования, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и основных средств и суммой амортизационных отчислений, начисленных за период эксплуатации.

Ставки имущественных налогов зависят от конкретной законодательной и экономической практики в той или иной другой стране. Так, например,  в Германии по налогу на недвижимое имущество предусмотрена единая федеральная ставка 0,35%, которая корректируется на местный коэффициент, в результате чего  конечная ставка может составлять от 0,98% до 2,1% налоговой стоимости имущества. В Голландии ставки могут изменяться от 0,1% до 0,9% от стоимости облагаемого имущества. В Испании в среднем налоговые ставки составляют 0,4% для имущества, находящегося в городе и 0,3% - в сельской местности, но могут применяться и более высокие ставки. В Японии налог уплачивается юридическими и физическими лицами по единой фиксированной ставке – 1,4% стоимости имущества.

В России ставка налога на имущество организаций не может превышать 2,2% от среднегодовой стоимости амортизируемого имущества.

Следует отметить, что в большинстве стран по имущественным налогам предусмотрен ряд льгот, которые в основном касаются сельскохозяйственных предприятий, а также  лиц  с низкими доходами и пенсионеров.

В целом имущественные налоги являются достаточно перспективными, поскольку их сбор и администрирование во многих странах осуществляется легче, чем сбор и администрирование других налогов.

 

1.3. Элементы налога на имущество организаций

Налог на имущество организаций относится к региональным налогам (п.1 ст.14 НК РФ). Он устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ (п.1 ст. 372 НК РФ).

Следовательно, чтобы ввести на своей территории налог на имущество, законодательные органы субъектов РФ должны принять соответствующий закон, и тогда налог становится обязательным к уплате на этой территории (п.1 ст. 372 НК РФ).

Субъектами РФ являются республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа (ч. 1 ст. 5 Конституции РФ). Перечень субъектов РФ установлен в ч. 1 ст. 65 Конституции РФ.

НК РФ определены такие существенные элементы налога:

• Налогоплательщики (ст. 373 НК РФ);
• Объекты налогообложения (ст. 374 НК РФ);
• Налоговая база (ст. 375 НК РФ);
• Налоговый период (п. 1 ст. 379 НК РФ);
• Предельный размер налоговой ставки и порядок ее установления (ст. 380 НК РФ);
• Налоговые льготы (ст. 381 НК РФ);
• Порядок исчисления налога (ст. 382 НК РФ).

При этом законами субъектов РФ  должны определяться (п.2 ст. 372 НК РФ):

• Ставки налога в пределах, установленных ст. 380 НК РФ;
• Порядок и сроки уплаты налога;
• Дополнительные льготы по налогу и основания их применения.

Таким образом, организациям при решении вопросов о порядке исчисления и уплаты налога на имущество следует руководствоваться не только нормами НК РФ, но и положениями соответствующих законов республик, краев, областей, автономных округов, автономных областей или городов федерального значения.

Плательщиками налога на имущество признаются (п. 1 ст. 373 НК РФ):

• Российские организации;
• Иностранные организации, если они осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) владеют на праве собственности недвижимым имущество, находящимся на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

К российским организациям относятся все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). Следовательно, плательщиками налога на имущество организаций являются и коммерческие, и некоммерческие российские организации.

Иностранные организации – это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также филиалы и представительства таких юридических лиц и организаций (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В то же время в период с 1 января 2008 года по 1 января 2017 года не признаются налогоплательщиками организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении имущества, используемого ими в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием его как горноклиматического курорта. Основание – п. 1.1 ст. 373 НК РФ, п. 5 и 6 ст. 31 Федерального Закона от 1 декабря 2007 года №310-ФЗ «Об организации и проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием его как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». Такие организации поименованы в ст. 3 указанного закона.

Перечень организаций, освобождаемых от уплаты налога на имущество, содержится в ст. 381 НК РФ. К этим организациям, в частности, относятся:

• Религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• Общероссийской общественные организации инвалидов, соответствующие определенным критериям;
• Организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения.

Для российской организации объектом налогообложения является любое движимое и недвижимое имущество, которое учтено на ее балансе в качестве основных средств (кроме земельных участков и иных объектов природопользования). При этом в объект налогообложения включается и то имущество, которое передано другим лицам  во временное владение (пользование, распоряжение), в доверительное управление или внесено в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество этих подразделений в бюджет по местонахождению последних.

При этом сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории, где расположены эти обособленные подразделения, на среднюю стоимость имущества каждого обособленного подразделения за налоговый (отчетный) период.

Аналогичные правила действуют в отношении имущества, которое находится вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс. В этом случае налог уплачивается в бюджет по местонахождению имущества по ставке, действующей на данной территории.

Отметим, что с 1 января 2009 года к объекту налогообложения также отнесено имущество, которое получено российской организацией по концессионному соглашению и отвечает указанным выше условиям. Такие изменения внесены в п. 1 ст. 374 НК РФ (п. 6 ст. 5, п. 2 ст. 7 Федерального закона от 30 июня 2008 года №108-ФЗ).

Налоговая база (база для расчета авансовых платежей) для каждой категории плательщиков налога на имущество определяется по-разному.

Российские организации определяют налоговую базу самостоятельно по результатам налогового или отчетных периодов.

Стоимость вышеуказанного имущества определяется за вычетом начисленного в бухгалтерском учете износа. То есть для расчета налога берется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета.

Средняя стоимость имущества, облагаемая налогом, рассчитывается следующим образом:

• За I квартал

(общая остаточная стоимость  облагаемого имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля) : 4;

• За II квартал

(общая остаточная стоимость облагаемого имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля) : 7;

• За III квартал

(общая остаточная стоимость  облагаемого имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября) : 10;

• За год

(общая остаточная стоимость  облагаемого имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря) : 13.

Максимальная ставка налога не может превышать 2,2% от среднегодовой стоимости имущества.

При этом региональные власти могут установить как единую ставку для всех организаций в целом, так и различные ставки в зависимости от следующих ниже перечисленных критериев (п. 2 ст. 380 НК РФ):

• Критерий налогоплательщиков. По мнению Минфина РФ, такие категории могут быть выделены исходя из общих признаков экономической деятельности организации, отрасли экономики и т.п. (письмо от 13 марта 2008 года №03-05-04-01/10).

Например, в Красноярском крае общая ставка по налогу на имущество 2,2%.В то же время действует и пониженная ставка 0,5% для аптечных организаций и учреждений, которые ведут деятельность по изготовлению или льготному отпуску лекарственных средств, а также деятельность по обороту наркотических средств и психотропных веществ (п. 1,  пп. «а» п. 2 ст. 2 Закона красноярского края от 8 ноября 2007 года №3-674 «О налоге на имущество организаций»).

• Вида имущества, признаваемого объектом налогообложения. Чиновники разъясняют, что на основе этого критерия специальные ставки могут быть установлены для конкретных имущественных объектов (имущественных комплексов), которые используются по конкретному целевому назначению (в отдельных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.д.) (письмо Минфина РФ от 13 марта 2008 года №03-05-04-01/10).

Например, во Владимирской области установлена общая ставка в размере 2,2%. Однако в отношении объектов социально-культурной сферы, жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, которые отвечают определенным условиям, ставка равна 1,1% (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 2 Закона Владимирской области от 12 ноября 2003 года №110-ОЗ «О налоге на имуществе организаций»).

Кроме того, ставки могут быть дифференцированы в зависимости от двух указанных критериев в совокупности. Например, в хабаровском крае основная ставка по налогу на имущество равна 2,2%, а для специализированных организаций, основной вид деятельности которых заготовка (сбор), первичная обработка и переработка вторичных ресурсов, в отношении имущества, используемого в этой деятельности, применяется ставка 1,1% (п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 2 Закона Хабаровского края от 10 ноября 2005 года №308 «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае».

Отметим, что региональные органы власти при установлении налоговых ставок должны учитывать положения ст. 3 НК РФ. В ней указано, что не допускается устанавливать ставки в зависимости от формы собственности организации, а также от места происхождения капитала.

Специальные ставки установлены НК РФ для резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области (ст. 385 НК РФ).

Отметим, что правовой режим этой ОЭЗ урегулирован Федеральным законом от 10 января 2006 года №16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ».

Льготные ставки налога различаются в зависимости от периода, в течение которого резидент ведет деятельность в качестве такового (п. 3 и 4 ст. 385 НК РФ) (табл. 1).

Таблица 1

Льготные ставки налога для резидентов ОЭЗ в Калининградской области

Период ведения деятельности в качестве резидента (со дня включения в реестр)	Размер налоговой ставки, %
Первые шесть календарных лет	0
С 7-го по 12-й календарный год включительно	1,1
Начиная с 13-го года	2,2