Принципы налогообложения

Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов), а именно: "...при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости". При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы "с каждого налогоплательщика по его возможностям".

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не разрешается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны.

1.3 Принцип законности  налогообложения

Законность в сфере налогообложения можно определить как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний действующего налогового законодательства. Принцип законности - один из наиболее древних принципов налогообложения, логически и юридически вытекающий из принципа справедливости и зафиксированный еще Великой хартией вольностей в 1215 г. Хартия установила, что для взимания налогов королевской властью требуется согласие представительного органа, принимающего решение на основании закона. Это положение затем было заимствовано у Англии всеми европейскими государствами, а в начале ХХ в. также Россией.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная статья усиливается категоричностью п. 5 ст. 3 НК РФ, в котором говорится: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом.

В принципе законности налогообложения выделяются две составляющие. Первая заключается в соблюдении законодателем при разработке и принятии налогового закона базовых идей, положений, принципов налогообложения, требований введения в действие законодательных актов. При этом, закрепляя налог как обязательный платеж для гражданина или организации, законодатель обращает особое внимание на такой существенный элемент налога, как объект налогообложения. Только закон может определить то имущество и тот доход, которые являются объектом налога.

Вторая составляющая принципа законности налогообложения заключается в применении норм налогового права, в неукоснительном выполнении (соблюдении, исполнении, использовании) всеми участниками налоговых правоотношений, включая государство, действующего законодательства.

Таким образом, принцип законности проявляется в налоговой сфере в первую очередь применительно к налоговым обязанностям. Так, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать незаконные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил: "Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации".

Рассматриваемый принцип достаточно четко закреплен в действующем российском законодательстве. Статья 71 п. "з" Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов: такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Исходя из приведенных выше конституционных положений необходимым условием признания федеральных налогов и сборов "законно установленными" является установление их федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры.

Следует подчеркнуть, что принцип регулирования налоговых отношений законом является базовым. Его содержание не стоит сводить лишь к проблеме установления налогов и сборов актами представительных органов власти, к вопросам ограничения делегирования ими своих полномочий и т.п. Как вытекает из упоминавшейся выше ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тот факт, что принцип регулирования налоговых отношений законом толкуется в практике Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании он включает в свое содержание все иные налогово-правовые принципы (основные начала законодательства о налогах и сборах).

Таким образом, реализация принципа законности осуществляется в нормативно-правовых актах, которые ограничивают неправомерные действия и решения государства в налоговой сфере. Этот принцип на конституционном уровне ставит препоны налоговому произволу, создает основы определенного и законного налогообложения.

1.4 Принцип всеобщности  налогообложения

Всеобщность налогообложения может быть сведена к следующей максиме: все классы и сословия, все граждане обязаны уплачивать законно установленные налоги. Известно, что почти до середины ХIХ в. принцип всеобщности налогообложения не соблюдался в большинстве стран Западной Европы и России. Общество делилось на податные (крестьяне, ремесленники, купцы) и неподатные (духовенство, дворяне) сословия. Но постепенно эта несправедливость преодолевалась. Так, в Габсбургской монархии императором Иосифом II в 70-80-х годах ХVIII в. налоги были распространены на все классы общества. Аналогичная реформа была осуществлена в России императором Александром II в 60-70-х годах ХIХ в.

Принцип всеобщности налогообложения был научно обоснован английским философом и политэкономом Дж.Ст. Миллем в работе "Основания политической экономии" в главе "Общие принципы системы налогов". По Миллю, этот принцип проявляется в том, что государство при обложении налогами исключает всякие привилегии для каких-либо групп и сословий, как имущественные, так и личные. Освобождение малоимущих от отдельных прямых налогов не является нарушением этого принципа, поскольку такой подход будет способствовать улучшению жизни этих граждан и приближению их доходов к средним.

Принцип всеобщности налогообложения закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги, и в ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин России несет равные обязанности перед обществом. При этом следует указать на весьма важную деталь: в то время как статья 57 Конституции РФ закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. Разумеется, НК РФ делает исключения для отдельных граждан.

Например, в соответствии с п. 7 ст. 395 НК РФ освобождаются от уплаты налога на земельный участок физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока. Подобные исключения, связанные с налоговыми льготами, вполне вписываются в принцип всеобщности обложения и только подтверждают "доброе правило социальной справедливости".

1.5 Принцип налоговой  платежеспособности 

Данный принцип предполагает учет фактической способности к уплате налога исходя из экономических возможностей налогоплательщика. Принцип налоговой платежеспособности имеет в финансовой и финансово-правовой литературе и другие названия: "принцип равного налогового бремени", "принцип равномерности налогообложения", "принцип достаточности". Наиболее кратко и понятно сформулировал этот принцип Дж.Ст. Милль: с крупных доходов следует взимать большую долю налога, с небольших - меньшую долю налога. Иначе говоря, принцип налоговой платежеспособности требует, чтобы каждый налогоплательщик платил налог сообразно со своим имущественным положением

Принцип налоговой платежеспособности ориентирует государство в сфере налогообложения на сопоставление экономических возможностей различных налогоплательщиков и учета той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. Месячный доход в 25 тыс. руб., который получен в результате собственного труда налогоплательщика, работающего инженером, врачом, преподавателем, имеющим семью из нескольких человек, должен оцениваться государством в плане взимания с него доли налога иначе, чем доход той же величины, но приносимый процентами на денежные средства, находящиеся на банковском счете.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными". Еще раньше на принцип налоговой платежеспособности обратил внимание Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 4 апреля 1996 г. указал, что данный "принцип требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности".

1.6 Принцип равного налогового бремени

В научной литературе этот принцип часто называют принципом равенства в налогообложении, что не меняет его сущности. Данный принцип является конституционным и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Кроме того, частью 2 ст. 8 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими.

Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в ч. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

Поэтому в развитие этих положений в ч. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности (государственная - федеральная и субъектов Федерации, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

Исключения из этого принципа направлены на защиту публичных и экономических интересов общества (и государства) и содержатся в ч. 3 п. 2 ст. 3 НК РФ: например, при ввозе товара в Российскую Федерацию из-за рубежа допустимо установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок пошлин в зависимости от страны происхождения товара.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П указал: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов" (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Таким образом, равенство в налогообложении понимается не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов налогоплательщиков. Другими словами, равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики.

В настоящее время одним из наиболее "популярных" видов попрания этого конституционного принципа, безусловно, придется признать принятую и допускаемую законодательством многих стран практику предоставления индивидуальных налоговых льгот. В Российской Федерации предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещено положениями ст. 56 НК РФ.

В настоящее время вопрос о принципах налогообложения по-прежнему актуален. В различных странах ученые обращаются к исследованию этой проблемы, ключевой в процессе совершенствования налогового законодательства и налогового администрирования. 

1.7  Принцип юридического равенства налогоплательщиков

Следует отличать принцип равного налогового бремени (принцип налоговой платежеспособности) от принципа юридического равенства налогоплательщиков. Если первый берет за основу фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, то второй ставит всех налогоплательщиков в юридически равное положение. Пункт 2 ст. 3 НК РФ прямо устанавливает, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места нахождения капитала".