Отчет о прибылях и убытках: строение, содержание и анализ

Исчисление текущего налога, подлежащего уплате, производится от суммы определенного налогооблагаемого дохода в Декларации по КПН, в которую попадают только данные, признаваемые в налоговом учете. Определения по признанию в налоговом учете в составе совокупного годового дохода регламентированы статьями Налогового кодекса (статьи 80-91), а в составе вычета статьями 92-113. В основе признания лежат правила организации (ст. 65 Налогового кодекса РК). Таким образом, сумма налога, рассчитанная к уплате в бюджет и определенная по алгоритмам налогового учета, отлична от величины налога, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, т. к. на ее величину оказали влияние суммы, не относящиеся в бухгалтерском учете к данному отчетному периоду.

При представлении сумм налогов методом обязательств следует различать суммы, исчисленные к уплате (текущий налог), т. е. обязательство текущее и сумму отсроченного налогового обязательства (актива). В форме отчета о доходах и расходах они представляются одной суммой и подлежат раскрытию. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования (прочей дебиторской задолженности).

Компании пользуются значительной степенью свободы при выборе формата представления отчета о прибылях и убытках. Существует два способа его составления — одношаговый и многошаговый.

При одношаговом способе позиции отчета о прибылях и убытках делятся на две категории: доходы и прибыль, с одной стороны, и затраты и убытки – с другой. Получение показателя прибыли осуществляется в один шаг – посредством вычитания общей суммы расходов из общей суммы доходов. Обычно при использовании такого способа строка прибыли носит название прибыль от операций (operating income) или прибыли от непрерывных операций (income from continuing operations).

При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках раздельно показываются основная деятельность, деятельность, не повторяющаяся от периода к периоду, финансовая деятельность, налоговые платежи, операции филиалов компании, отчетность которой не консолидирована в ее собственную отчетность, и прочие подобные показатели. Этим объясняется название данного способа – многошаговый, поскольку, чтобы получить показатель чистого дохода по компании в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, именно подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.

Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета было определено в результате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах.

Далее рассмотрим нормативное регулирование отчета о доходах и расходах на примере других государств.

В России порядок ее составления и предоставления до 1996 г. устанавливался подзаконными актами – инструкциями Министерства финансов. Несмотря на то, что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется.

Основными документами регулирующими бухгалтерскую отчетность о прибылях и убытках являются:

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок предоставления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Построение отчета о прибылях и убытках основывается на Принципе полного раскрытия информации, заложенном в положениях о концепциях финансового учета. Этот принцип предполагает, что компании должны отразить в отчете всю информацию о своей хозяйственной деятельности. В этих целях отчет о прибылях и убытках сопровождается сносками, приложениями и комментариями, содержащими описание методик расчета тех или иных показателей, методов начисления амортизации, учета ТМЗ и т.д.

"Общепринятые принципы  бухгалтерского учета" в большинстве западных стран дают компаниям значительную свободу в выборе структуры отчета о прибылях и убытках. Однако, при наличии в ней показателей, не обусловленных результатами основной деятельности, повторяющейся из периода в период, таковые должны отражаться непосредственно в отчете, причем отдельно. Это объясняется стремлением дать внешнему пользователю бухгалтерской отчетности компании возможность отделить результаты основной деятельности от не основной, случайные хозяйственные результаты — от закономерных.

К числу отражаемых отдельной рубрикой отчета показателей относятся:

– экстраординарные прибыли и убытки;

– необычные или нечасто возникающие прибыли и убытки;

– прерванная хозяйственная деятельность;

– изменение используемых компанией принципов бухгалтерского учета.

Все эти показатели, за исключением необычных или нечасто возникающих прибылей и убытков, должны отображаться в очищенном от налогов виде.

В Германии, например, требование - сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было законодательно закреплено реформой акционерного права в 1959г. Эта форма законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО. Дискуссия в мировой экономической литературе о необходимости отчета о прибылях и убытках связана с тем, что финансовый результат хозяйственной деятельности организации, как известно, исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент, например, на отчетную дату. При этом в самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала на начало и конец отчетного года, включая суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) соответствующих статей капитала (уставного и добавочного) в отчетном году. Другими словами, по балансу определяется, по существу, наращение собственного капитала в последние годы получило название полной, или экономической прибыли. В более широком плане в зарубежной практике понятие экономической прибыли рассматривается как прирост благосостоянии собственников.

Во Франции, Испании, Португалии Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами отчеты о доходах и расходах. В Италии в 1974 г. в ходе реформы, касающейся регулирования деятельности публичных компаний, был введен ряд документов, в которых основной целью составления финансовых отчетов провозглашалось представление объективной информации о компании. Тогда же были определены форматы основных бухгалтерских документов, обязательной частью отчетности стал доклад совета директоров компании, а право надзора за процессом их представления было передано Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ). Отчет о прибылях и убытках строится по вертикальной форме. Такая модель отчета пришла в Италию из Германии. В основу классификации статей отчета положен принцип экономического содержания, а не направления расходования средств.

В действующем Кодексе о внутренних доходах (IRC) США отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в отчете о финансовом положении. Однако существует, по всей видимости, жесткая связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов 1986 года, в котором говорится: "налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг". Большинство компаний используют в качестве своего "метода учета" метод накопления и общепринятые принципы бухгалтерии для исчисления налогооблагаемой прибыли. Сравнительно недавние изменения четко указывают, что понятие "метод учета" может быть определено таким образом, что в ряде случаев допускается его отличие от аналогичного понятия, используемого в финансовой отчетности.

Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. Почти во всех странах Европы, финансовая отчетность, в том числе и отчет о прибылях и убытках базируется на налоговых соображениях. В качестве примера подобного воздействия можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В Канаде применяется первый вариант, то есть “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в Великобритании и в странах Скандинавии, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 "Представление финансовых отчетов" могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки.

Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или "себестоимости продаж". Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

За рубежом считается, что экономическая прибыль в издержки не входит, так как является доходом сверх нормальной прибыли.

В практике зарубежных фирм бухгалтерский подход и бухгалтерская прибыль применяются для распределения доходов и налогообложения. Для выбора технической и экономической политики применяются экономический подход и экономическая прибыль.

Прибыль выполняет задачу распределения ресурсов среди альтернативных видов производства. Появление прибыли (экономической прибыли) служит сигналом о том, что общество желает расширения данной отрасли, развития данного производства.