Мeтoды учeтa зaтрaт нa прoизвoдствo и рeaлизaцию прoдукции пo систeмaм «дирeкт-кoстинг» и «стaндaрт-кoстинг»

В производственном процессе необходимо обратить внимание на трансформационные издержки, которые, согласно методике Дж. Уоллиса и Д. Норта, трактуются как издержки по превращению затрат в готовую продукцию и издержки по осуществлению трансформационной функции — переработке материальных ресурсов. Границу между трансакционным и трансформационным сектором провести очень трудно, скорее всего, это возможно сделать только приблизительно.

Методы учета затрат. В управлении затратами крупных предприятий могут найти применение различные методы. Их выбор обусловлен, в первую очередь, целями управления и наличием условий для применения.

Совокупность методов учета затрат промышленного предприятия представлены на рисунке 1.

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1 – Методы учета затрат

 

На предприятиях, применяющих систему «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих отдельных четырех счетах:

• отклонения по расходу материалов;
• отклонения по заработной плате;
• отклонения по накладным расходам;
• отклонения от стандартной коммерческой себестоимости.

При необходимости, каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Таким образом, «стандарт-кост» – это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин, в силу которых образовалась разница между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации.

Основной характеристикой метода «директ-костинг» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продукции включаются только переменные затраты, а постоянные затраты сразу относятся на финансовый результат.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Важной особенностью метода является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Метод «абзорпшен-костинг» предназначен для исчисления полных затрат. Он предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные.

При этой системе все производственные затраты как бы «абсорбируются» всей выпущенной продукцией (проданной и оставшейся на складе). Именно на базе абзорпшен-костинга в большинстве стран мира составляется официальная бухгалтерская отчетность.

Метод ABC («Activity Based Costing») в буквальном смысле означает учет затрат по работам. К появлению этого метода привел поиск новых методов получения объективной информации о затратах.

Согласно методу ABC, предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Поэтому начальной стадией применения метода является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа, производство продукта как такового. При этом не учитывается важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Таргет-костинг (рус. вариант – целевое ценообразование) – это система управления затратами, обеспечивающая достижение целевых затрат на новый продукт при плановой норме прибыли и плановых рыночных ценах.

В отличие от традиционных способов ценообразования, система предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта.

На основании заданной цены реализации изделия и желаемой величины прибыли устанавливается целевая себестоимость, которая в дальнейшем обеспечивается усилиями всех служб предприятия. Система таргет-костинг обеспечивает целевую себестоимость на стадии планирования продукции и  является инструментом стратегического управления затратами.

Кайзен-костинг (в переводе с японского «усовершенствование маленькими шагами») – это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.

Кайзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с таргет-костингом. Обе системы преследуют одинаковую цель – достижение целевой себестоимости: таргет-костинг – на этапе проектирования нового изделия, кайзен-костинг – на этапе производства изделий.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации от инженеров до менеджеров и выполнение которой должным образом поощряется через систему управления персоналом.

Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Кайзен-задача ставится как на уровне каждого изделия, так и на уровне предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.

Метод управления производством по системе JIT («Just In Time», т.е. «точно в срок») зародился в Японии в середине 70-х годов XX века в компании «Тойота» и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах.

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно–поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Рассмотрим преимущества и недостатки методов учета затрат (таблица 1).

 

Таблица 1 – Преимущества и недостатки методов учета затрат

 

Метод	Преимущества	Недостатки
Стандарт-кост	Формирование необходимой информационной базы для анализа и контроля затрат; Наглядность в отражении отклонений от плана в процессе формирования затрат; Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием себестоимости	Успешность применения зависит от состава и качества нормативной базы; Невозможность установить нормы по отдельным видам затрат
Директ-костинг	Доступность информации; Снижение трудоемкости распределения накладных затрат; Появление возможности определения вклада каждого вида продукции в формирование прибыли предприятия	Неоднозначность отнесения затрат к категории переменных или постоянных; Незначительное внимание к постоянным затратам;
Абзорпшен-костинг	Отсутствие разделения затрат предприятия на постоянные и переменные; Повышение обоснованности выбора дополнительного заказа или отказа от него; Является наиболее распространенным методом калькуляции в отчетностях большинства развитых стран	Ретроспективность и условность в распределении накладных затрат; Установление фактической себестоимости единицы продукции только в конце периода; Включение в себестоимость продукции затрат, непосредственно не связанных с производством;
Метод ABC	Значительное повышение обоснованности отнесения накладных расходов на конкретный продукт; Обеспечение взаимосвязи   получаемой информации с процессом формирования затрат	Значительные изменения в системе бухгалтерского учета; Необходимость совершенствования систем информационной поддержки
Таргет-костинг	Маркетинговая ориентация производства; Определение целевых затрат для новых продуктов; Контроль затрат на стадии разработки продукции	Необходимость  серьезных инвестиций и  значительного времени на внедрение метода; Необходимость высоких технических возможностей предприятия для снижения  себестоимости до заданного уровня
Кайзен-костинг	Обеспечение непрерывного снижение затрат и удержание их на заданном уровне	Необходимость мотивации сотрудников и корпоративной культуры, поддерживающей вовлеченность персонала в деятельность предприятия
Метод Just InTime	Сокращение времени производства продукции; Повышение производительности; Использование оборудования с более высокой загрузкой; Улучшение отношений с поставщиками	Зависимость от высокого качества поставляемых материалов Необходимость работы в стабильном производстве, несмотря на колебания спроса; Неспособность отдельных поставщиков работать в режиме Just In Time

 

Каждый метод имеет как преимущества, так и недостатки, ограничивающие его применение. Методы анализа затрат предприятия. Рассмотрим существующие методы анализа затрат промышленного предприятия, представленные на рисунке 2.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 2 – Методы анализа затрат

 

Рассмотрим сущность этих методов.

CVP-анализ (Cost-Volume-Profit Analysis) – анализ точки безубыточности; основывается на сопоставлении трех величин: затрат предприятия, дохода от реализации и получаемой прибыли, соотношение которых позволяет определить выручку от реализации (объем реализации), которая при известных величинах постоянных затрат предприятия и переменных затрат на единицу продукции обеспечит безубыточность деятельности или планируемый финансовый результат. Для графического решения количество видов продукции не должно превышать 3-4 .

Бенчмаркинг затрат предполагает сравнение состояния управления затратами на предприятии с предприятиями-лидерами для дальнейшего принятия решений в области управления затратами. Позволяет получить комплексную оценку управления затратами на предприятии, которая является серьезной предпосылкой постепенного улучшения управления затратами на основе опыта и технологий других предприятий. Этот метод требует системности и целенаправленности в применении опыта предприятий-эталонов.

При LCC-анализе  (Life Cycle Costing) затраты определяются на производство и продажу конкретного продукта в течение всего его жизненного цикла и в дальнейшем сопоставляются с соответствующими доходами. Метод применяется в стратегическом управлении затратами, поэтому требуется обширная дополнительная информация.

Стратегический анализ затрат (Strategic Cost Analysis / SCA) был разработан в 90-е годы XX века. Он является важнейшей частью системы Cost Management, при которой акцент перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Стратегический анализ затрат базируется на термине «value chain» (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.

Согласно методу SCA деятельность предприятия трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) – управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами. Задача стратегического анализа затрат – конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) – это метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности. Метод позволяет охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации.

Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по назначению цен на продукцию, правильному сочетанию продуктов, выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать, вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п. Предприятиям  удается  уделять больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций, а также выявлять и сокращать объем операций, не добавляющих ценности продукции.

ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода является его высокая эффективность. Как показывает практика, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20-25%.

Концепция стратегического управления издержками (Strategic Cost Management / SCM) появилась сравнительно недавно. Основные положения данной системы восходят к основам стратегии предприятия и базируются на фундаментальных понятиях и принципах стратегического менеджмента.

Появление SCM явилось результатом слияния трех направлений стратегического менеджмента:

• анализ цепочки ценностей;
• стратегическое позиционирование;
• анализ затратообразующих факторов.

Под цепочкой ценностей, согласно М. Портеру, понимается согласованный набор видов деятельности, создающих ценность для предприятия, начиная с исходных источников сырья для поставщиков данного предприятия вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю, включая обслуживание потребителя. При этом внимание акцентируется не только на процессах, происходящих внутри предприятия, а гораздо шире, выходя за рамки конкретного предприятия.

Стратегическое позиционирование влияет на процессы управления издержками предприятия в зависимости от его стратегического выбора в создании конкурентных преимуществ. По мнению Портера, предприятие может добиться успеха в конкурентном соперничестве либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая потребителям разнообразную, превосходящую конкурентов, продукцию (стратегия дифференциации продукции). Анализ и управление факторами, определяющими затраты, предполагает создание таких условий работы, которые обеспечивали бы наиболее благоприятное сочетание функциональных возможностей предприятия и его эффективности с точки зрения получения максимальной прибыли за счет минимизации издержек.