Доходы бюджетных учреждений от предпринимательской и иной деятельности

ДОХОДЫ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ И ИНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В условиях отсутствия в Российской Федерации единой методики зачисления доходов в бюджет и финансирования расходов за счет средств, полученных бюджетными учреждениями от платных  услуг и от предпринимательской  деятельности, субъекты Федерации самостоятельно решают проблемы, возникающие при  консолидации их в бюджетах.

Бюджетный кодекс РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, и доходы от предпринимательской  деятельности относит к неналоговым  доходам (ст. 41) и определяет (ст. 42) их отражение в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования  имущества, находящегося в государственной  или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных  услуг, т.е. по 1 группе доходов. При этом бюджетная классификация РФ предусматривает третью группу - "доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности".

В такой ситуации возникает  вопрос, по какому коду должны учитываться  в бюджетах доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, доходы от предпринимательской деятельности, целевые средства, средства, поступающие  во временное пользование? Для ответа на эти вопросы сначала следует  определить, что относить к доходам  от платных услуг, от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности, а что к целевым средствам  и т.д.

Возникновение этих вопросов объясняется тем, что действующее  законодательство не полностью раскрывает вопрос квалификации доходов бюджетных  учреждений. В Бюджетном кодексе  РФ не дается определения, что считать  доходом бюджетного учреждения. Тем  не менее там содержится требование консолидировать в бюджетах доходы от платных услуг, от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (далее - от предпринимательской деятельности) бюджетных учреждений.

В доходах федерального бюджета  РФ на 2006 г. консолидированы доходы от предпринимательской деятельности Федеральной противопожарной службы, получаемые в соответствии с договорами по охране от пожаров организаций  и населенных пунктов, подразделений  органов внутренних дел - в соответствии с договорами по охране имущества  юридических и физических лиц  и предоставлению иных услуг, связанных  с обеспечением охраны и безопасности граждан, которые после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в установленном порядке и после возмещения материальных затрат, связанных с охраной от пожаров организаций и населенных пунктов, убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, зачисляются в полном объеме в доходы федерального бюджета. По учреждениям аварийно-спасательных формирований противофонтанных военизированных частей, находящихся в ведении федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по оказанию государственных услуг, управлению государственным имуществом в сфере производства и использования топливно-энергетических ресурсов, определено, что средства, получаемые в соответствии с договорами по предотвращению и ликвидации аварий, связанных с открытыми фонтанными проявлениями, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в установленном порядке перечисляются в доходы федерального бюджета и на сумму доходов, поступивших в федеральный бюджет, увеличиваются ассигнования на содержание этих учреждений, сверх сумм, установленных ст. 34 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2006 год". Таким образом, на федеральном уровне наблюдается различие при консолидации: в первом случае средства перечисляются в бюджет не только после уплаты налогов и сборов, но и после возмещения произведенных расходов; во втором - "на сумму доходов, поступивших в федеральный бюджет, увеличиваются ассигнования на содержание этих учреждений".

Доходы и расходы от предпринимательской деятельности большинства бюджетных учреждений, финансируемых из федерального бюджета, в федеральном бюджете не консолидированы. Поступление и расходование этих доходов ведется на счетах по учету  средств от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности, кассовое обслуживание которых осуществляют органы Федерального казначейства в  соответствии с порядком открытия и  ведения лицевых счетов по учету  средств от предпринимательской  деятельности, утвержденным Приказом Минфина России от 21.06.2001 N 46н.

Что касается доходов от предпринимательской  деятельности бюджетных учреждений в бюджетах субъектов Федерации  и муниципалитетов, то по поводу их консолидации существует две точки  зрения. Согласно первой доходы от предпринимательской  деятельности должны поступать на единый казначейский счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между  уровнями бюджетной системы Российской Федерации" (далее - счет 40101). По разъяснению  органов Федерального казначейства на этот счет зачисляются платежи, отнесенные по бюджетной классификации к  кодам 1 00 00000 00 - доходы и 2 00 00000 00 - безвозмездные  поступления, а также доходы от продажи  земельных участков, отнесенные к  источникам финансирования дефицитов  бюджетов. То есть при консолидации в бюджете "доходы бюджетных учреждений от предпринимательской деятельности" следует предусматривать по 1 группе доходов.

Вторая точка зрения по поводу доходов от предпринимательской  деятельности заключается в том, что законом о бюджете учет этих доходов предусматривается  по 3 группе доходов и средства зачисляются  на счет финансового органа 40201 "Средства бюджетов субъектов Российской Федерации" (далее - счет 40201) или 40603. Это является консолидацией в бюджете доходов  бюджетных учреждений от предпринимательской  деятельности, так как бюджетной  классификацией доходов бюджетов Российской Федерации третья группа доходов  предусматривается наряду с двумя  другими.

Рассмотрим варианты консолидации при реализации этих точек зрения. Консолидация в бюджете средств  от предпринимательской деятельности по 1 группе доходов означает трансформацию  этих средств в дополнительные объемы финансирования, получаемые бюджетными учреждениями из бюджета. Тогда отпадает необходимость ведения учета в бюджетных учреждениях по признакам, что уменьшит объем учетной работы, в учете по исполнению бюджета доходы будут учитываться по одному коду, а финансирование будет производиться по сводной бюджетной росписи и без учета поступлений по отдельным видам платных услуг. Реализация данного варианта подразумевает зачисление средств на единый счет 40101. В связи с этим возникнут проблемы с взносами наличных денежных средств, поступившими в кассу бюджетных учреждений за оказанные услуги, так как счет 40101 не предусматривает взнос наличными. Средства будут вноситься через банки, которые за свои услуги взимают комиссию, что, естественно, повлечет за собой дополнительные расходы для бюджетного учреждения или потери доходов бюджетов.

Доходы от предпринимательской  деятельности, поступившие на счет 40101 по коду дохода 1 группы в разрезе  администраторов поступлений, перечисляются  на счет 40201 как доходы бюджета субъекта Федерации. За поступление этих доходов  бюджета ответственность несут  администраторы, т.е. главные распорядители  бюджетных средств. Бюджетные учреждения составляют одну смету расходов и получают финансирование в размерах, утвержденных законом о бюджете, независимо от поступления доходов по предпринимательской деятельности.

На основании Налогового кодекса РФ бюджетные учреждения обязаны уплачивать налоги от предпринимательской  деятельности. Но кто же является налогоплательщиком при зачислении доходов от предпринимательской деятельности на счет 40101 - бюджетное учреждение или финансовый орган? Бюджетное учреждение им являться не может, поскольку у него нет доходов от предпринимательской деятельности - они трансформировались в дополнительное бюджетное финансирование. Доходы поступают на счет бюджета, который открывается финансовому органу, но средства на счете ему не принадлежат, поэтому он не может являться плательщиком налогов. Следующий вопрос - как рассчитывать сумму налога? По Налоговому кодексу РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от оказанных услуг и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности, но фактически в бюджетном учете не будет таких доходов и расходов.

Возможно, при этом варианте консолидации доходов от предпринимательской  деятельности налоги и сборы с  этих доходов не должны уплачиваться. Включение доходов, полученных от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности, в состав доходов бюджетов означает, что они не должны являться объектом налогообложения.

Отрицательным моментом при  данном варианте является потеря заинтересованности бюджетных учреждений в зарабатывании средств, так как теряется возможность получения дополнительной заработной платы за счет доходов от предпринимательской деятельности. Исчезнут дополнительные источники для содержания бюджетных учреждений.

Второй вариант - консолидация в бюджете средств от предпринимательской  деятельности по 3 группе доходов и  зачисление их на счет бюджета субъекта Федерации минуя счет 40101. В законе о бюджете доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и расходы за счет этих средств выделяются "в том числе". Бюджетным учреждениям открываются лицевые счета "06" для учета средств от предпринимательской деятельности на счетах бюджета. Возможность ведения операций с данными средствами на счетах бюджета субъекта Федерации при консолидации этих средств в бюджетах признается учреждениями Центрального банка РФ. Главные распорядители бюджетных средств утверждают сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, которые представляются органам Федерального казначейства для осуществления контроля за расходованием средств.

При этом варианте доходы от предпринимательской деятельности учитывает финансовый орган. Средства зачисляются на лицевые счета "06", с которых в соответствии с  утвержденными сметами бюджетные  учреждения производят расходы, на них  же учитывают доходы. Формирование отчетности по двум графам - "бюджетные  средства" и "внебюджетные средства" - обеспечивает ее достоверность и  прозрачность.

При реализации этого варианта обеспечение уплаты налогов и  сборов, которые не включаются в  состав расходов и должны отражаться со знаком минус по соответствующим  кодам доходов от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности, возлагается на бюджетное учреждение.

На практике регионы и  муниципалитеты с 2000 г. консолидируют  в бюджетах доходы бюджетных учреждений от предпринимательской деятельности. В условиях отсутствия единого порядка  кто-то консолидирует в бюджете  только доходы от платных услуг, другие - доходы от платных услуг и целевые  средства, следующие - все внебюджетные средства бюджетных учреждений, включая  и доходы от предпринимательской  деятельности, и спонсорские средства.

В основном субъекты Федерации  доходы от платных услуг, от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности предусматривают по группе доходов 3 00 "Доходы от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности", а расходы - по всем кодам функциональной и ведомственной классификации  вместе с бюджетными средствами. В  законе о бюджете в общих показателях  выделяются "в том числе доходы и расходы по предпринимательской  деятельности", а в функциональной и ведомственной структуре расходов - суммы "в том числе". Составляется единая сводная бюджетная роспись  и в учреждениях - единая смета  доходов и расходов.

При этом открываются отдельные  лицевые счета "06" в органах  Федерального казначейства для проведения операций со средствами от предпринимательской  деятельности. Бюджетные учреждения ведут учет поступлений по видам  платных услуг, целевых средств, предпринимательской деятельности и т.д., а расходование производится по сметам на основании данных учета  в пределах поступлений по отдельным  видам платных услуг. Наличные средства вносятся бюджетными учреждениями на счет 40116 органа Федерального казначейства, и подразделения Центрального банка  России обслуживают счета казначейства без взимания платы.

В соответствии с новым  порядком (Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н) отчетность стала формироваться  по двум графам: "бюджетные средства" и "внебюджетные средства". Так  как плановые назначения предусмотрены  в бюджете только по одной графе, встает вопрос о нарушении требования закона в части представления  законодательным органам отчетов  об исполнении бюджета по той же форме, по которой был принят бюджет. Для обеспечения соответствия показателей  финансовые органы вынуждены при  своде отчета об исполнении бюджета  из двух граф формировать одну, т.е. нарушать порядок формирования консолидированной  отчетности.

Таким образом, на практике реализован вариант, близкий ко второму варианту консолидации средств.

Минфин России считает, что  в соответствии с Бюджетным кодексом РФ установление порядка исполнения бюджета субъекта Федерации находится в его компетенции, следовательно, и решение о порядке отражения поступлений из внебюджетных источников в доходах его бюджета. При этом указанный порядок не должен противоречить Бюджетному кодексу РФ и Инструкции по бюджетному учету.

Отдельные авторы считают, что  нет надобности в методике по консолидации в бюджете средств от предпринимательской  деятельности, так как в результате реорганизации в ходе бюджетной  реформы исчезает понятие платных  услуг у бюджетных учреждений. Но, по нашему мнению, останутся целевые  средства, средства, поступающие во временное пользование, спонсорская  помощь, поэтому необходимо принять  решения по вопросам консолидации в  бюджетах средств бюджетных учреждений из внебюджетных источников.

На наш взгляд, использование  второго варианта - консолидации доходов  бюджетных учреждений от платных  услуг и от предпринимательской  деятельности в бюджетах по 3 группе доходов с зачислением напрямую на счет бюджета субъекта Федерации - целесообразнее. Он позволяет обеспечить соблюдение законодательства о налогах  и сборах в части уплаты налогов  и сборов по предпринимательской  деятельности, бюджетного законодательства в части консолидации в бюджетах этих средств и самостоятельности  бюджетного учреждения в расходовании средств, полученных из внебюджетных источников, и сохраняет заинтересованность бюджетных учреждений в зарабатывании средств.

Кроме этого, ведение раздельного  учета средств от предпринимательской  деятельности необходимо для реализации следующего этапа бюджетной реформы, целью которой станет юридическое  закрепление различий в характере  экономической деятельности бюджетных  учреждений. Оптимизация бюджетной  сети предусматривает прекращение  сметного финансирования бюджетных  учреждений с высокой долей внебюджетных доходов как неэффективного для  государства и перевод таких  учреждений в негосударственные  организации.