Специальные налоговые режимы.Упрощенная система налогообложения

3.6. Условия признания расходов. 

В качестве метода признания доходов (расходов) в главе 26² определен кассовый метод ("по оплате"). Рассмотрим условия, при соблюдении которых расходы принимаются в целях налогообложения. 

Основные средства

Расходы на покупку основных средств, которые приобретены в период применения упрощенной системы, налогоплательщик вправе принять в момент ввода этих объектов в эксплуатацию. Если основные средства (ОС) были приобретены до перехода на упрощенную систему, то их стоимость в период действия "упрощенки" включается в расходы в зависимости от срока полезного использования такого имущества.

Так, стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет включительно налогоплательщик вправе признать в качестве расхода в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения.

Стоимость ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно признается в расходах в течение трех лет применения упрощенной системы. Причем в течение первого года в расходы включается 50 процентов стоимости основных средств, в течение второго года -30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости такого имущества.

Если же срок полезного использования актива превышает 15 лет, то признание его стоимости в расходах будет происходить равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.

Стоимость имущества, приобретенного до даты перехода на "упрощенку", принимается равной его остаточной стоимости на момент такого перехода. При определении сроков полезного использования ОС налогоплательщик должен руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее - Классификация). При этом следует иметь в виду, что Закон № 104-ФЗ подразделяет основные средства на укрупненные группы, в которые входит несколько групп ОС, предусмотренных Классификацией. 
 

Материальные расходы.

Материальные расходы налогоплательщик принимает для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 254 НК РФ. Несмотря на то, что плательщики единого налога освобождаются от уплаты налога на прибыль, законодатель отсылает их к нормам главы 25 НК РФ. В этой статье дается четкое понятие материальных расходов. Естественно, налогоплательщики самостоятельно могут ее прочитать. Обратим  внимание на некоторые ключевые моменты:

1)   к материальным расходам относятся работы и услуги производственного характера (например, транспортные услуги сторонних организаций);

2)  в стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включаются комиссионные вознаграждения, связанные с их приобретением, ввозные таможенные пошлины и сборы;

3)  налогоплательщик может учесть в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи ТМЦ при хранении или транспортировке.

Расходы на оплату труда

При учете этих расходов налогоплательщикам следует руководствоваться положениями статьи 255 НК РФ. Расходами на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления. При этом компенсационными начислениями считаются надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные дни. В качестве расходов для целей налогообложения признаются только те выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены законодательством РФ.

Расходы на командировки

Перечень и условия принятия этих расходов, сформулированные в главе 26², полностью повторяют аналогичные нормы, приведенные в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

С 1 января 2003 года налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, смогут признать если и не все, то очень многие из своих расходов. Это и расходы на проезд, и расходы по найму жилого помещения (включая пользование дополнительными услугами), а также консульские, визовые и паспортные расходы. Нормированию подвергаются лишь суточные, которые не являются расходами, если произведены сверх установленных норм. Напомним, что эти нормы установлены Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93).

Проценты за пользование кредитом

Регулируя порядок учета этого вида расходов, законодатель допустил юридическую оплошность. В пояснении к перечню расходов, приведенному в статье 346¹⁶ НК РФ, сказано, что налогоплательщик должен руководствоваться статьями 254,255,263 и 264 НК РФ. Указанные статьи посвящены налоговому учету материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, а также прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Но расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в т. ч. и кредитам) относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам сформулированы и вовсе в статье 269 НК РФ. Таким образом, в главе 26² не установлено ограничений по включению процентов по кредитам и займам в состав расходов, уменьшающих величину доходов.

Расходы на рекламу

Рекламные расходы можно подразделить на нормируемые расходы и расходы, учитываемые без ограничений. Большинство из них принимается в фактической сумме. Это реклама через СМИ, световая и наружная реклама, рекламные стенды и щиты, участие в выставках, оформление витрин, рекламные брошюры и каталоги.

В размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, признаются расходы налогоплательщика на изготовление (приобретение) призов для победителей розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Все эти правила приведены в пункте 4 статьи 264 НК РФ (глава 25 "Налог на прибыль организаций"). 

3.7. Элементы налогообложения. 

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 346¹⁹ НК РФ, налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от объекта налогообложения. Если таким объектом являются доходы, ставка единого налога равна 6 процентам. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15 процентов. Напомним, что Закон № 222-ФЗ предусматривал более высокие ставки: 10 и 30 процентов соответственно.

На практике возможна ситуация, когда произведенные налогоплательщиком расходы превышают или равны полученным доходам. При этом либо объект налогообложения не возникает совсем (налоговая база равна нулю), либо сумма налога, исчисленная по ставке 15 процентов от разницы между доходами и расходами, будет неприлично мала. Для таких случаев в главе 26² введена норма об уплате минимального налога (ст. 346¹⁸ НК РФ). Минимальный налог рассчитывается по ставке 1 процент от налоговой базы в виде доходов. Поясним сказанное на примере. 

Пример 

Индивидуальный предприниматель выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Сумма доходов от реализации и внереализационных доходов за отчетный период составила 100 000 руб., а сумма расходов - 98 000 руб. Налоговая база равна 2000 руб. (100 000 - 98 000). Единый налог рассчитывается в сумме 300 руб. (2000руб. х 15%).

Согласно пункту 6 статьи 346¹⁸, минимальный налог уплачивается в случае, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Таким образом, налогоплательщик ежеквартально должен контролировать обе суммы.

Итак, он рассчитывает сумму минимального налога от величины полученных доходов:

100 000 руб. х 1% = 1000 руб.

Сумма минимального налога оказалась больше суммы обычного налога, следовательно, уплатить в бюджет следует налог в размере 1000 руб.

Сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и обычным налогом налогоплательщик имеет право зачесть в следующие налоговые периоды. Эта разница может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы в следующем году. В нашем примере такая разница составит 700 руб. (1000 - 300).

Введение нормы об уплате минимального налога объясняется стремлением законодателя обеспечить выплаты в государственные социальные внебюджетные фонды. Так, нормативы отчисления доходов от уплаты минимального налога установлены только в эти фонды (ст. 48 Бюджетного кодекса РФ). В этой связи следует отметить, что в тексте главы 26² используются понятия "единый налог", "налог", "минимальный налог", которые не носят общего характера, что на практике может повлечь различные толкования. Наряду с этим установление обязанности уплаты минимального налога при отрицательной налоговой базе (когда расходы налогоплательщика превышают его доходы) представляется юридически спорным и может стать предметом разбирательства в Конституционном Суде РФ. 

3.8. Авансовые платежи  по единому налогу. 

Глава 26² предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок исчисления авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. Разница в этих порядках состоит и в способе зачета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Обращаем ваше внимание на то, что плательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (ст. 346¹). Порядок исчисления и уплаты таких взносов регламентирует Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002).

Объект налогообложения - доходы

Сумма квартального авансового платежа (КАП) исчисляется по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев. При этом учитываются ранее уплаченные суммы квартальных авансовых платежей по налогу.

Сумма исчисленного КАП уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма КАП не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. 

Пример 

Организация перешла на упрощенную систему и использует в качестве объекта налогообложения полученный доход. Сумма доходов за I квартал составила 120 000 руб., а за полугодие - 310 000 руб. За соответствующие периоды уплачены страховые взносы на обязательное страхование в размере 8400 руб. и 17 400 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за I квартал равен:

120 000 руб. х 6% = 7200 руб.

Сумма КАП не может быть уменьшена более чем на 50 процентов:

7200руб. х 50% = 3600 руб.

Таким образом, организация должна уплатить налог по итогам I квартала в сумме 3600 руб. (7200 - 3600).

А расходы на обязательное пенсионное страхование остаются частично не зачтенными:

8400 руб. - 3600 руб. = 4800 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за полугодие равен:

310 000 руб. х 6% = 18 600 руб.

Он может быть уменьшен не более чем на 50 процентов:

18 600 руб. х 50% = 9300 руб.

В то же время сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за полугодие составила 17 400 руб.

Следовательно, к уплате в бюджет за полугодие причитается 9300 руб. (18 600 - 9300). При этом необходимо учесть КАП, уплаченный за I квартал. Поэтому сумма единого налога к уплате за полугодие составит 5700 руб. (9300 - 3600).

Часть расходов на обязательное пенсионное страхование при этом не засчитывается.

Приведенный механизм расчета авансовых платежей несколько ограничивает масштабы выплат в пользу наемных работников. Как видим, начисленные пенсионные взносы (а они были рассчитаны с условной суммы, равной примерно половине полученных доходов) не могут быть в полной сумме зачтены в счет уплаты авансового взноса. Они уменьшают фактический доход налогоплательщика прямо пропорционально росту заработной платы.

Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

Сумма КАП рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование относятся к расходам в целях исчисления единого налога (подп. 7 п. 1 ст. 346¹⁶НКРФ).