Составление консолидированной отчетности

     

      Большая  часть  рассмотренных  выше  принципов,  на  которых  строится консолидированная отчетность, в соответствии  с  международными  стандартами нашла  отражение  и  в  российских  нормативных   документах,   регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

 
 
 
 
 
 

4. Подготовка отчетности  дочерних компаний  к составлению  консолидированной  отчетности.

 

     Общим требованием,  предъявляемым   к   годовому   консолидированному бухгалтерскому отчету, является  условие,  что  имущественное  и  финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены  таким  образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

      Проблема  заключается  в   том,  что  балансы  материнской   и  дочерней

компаний  могут быть составлены на  различные  даты  и  в  различной  валюте, отличаться по структуре, составу,  содержанию  и  оценке  статей.  В  пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей  отчетности   дочерних  компаний  - "при условии единства  принятых  учетных политик"  Что делать,  если  это условие  не  соблюдено,  остается   из   приказа   неясным.   Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при  помощи составления  промежуточных  балансов   необходимо   подготовить   отчетность компаний группы  к  составлению  консолидированной  отчетности,  перейдя  на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

      В ходе подготовки отчетности  у  дочерней  компании  может   возникнуть

необходимость внести изменения:

• в структуру баланса;
• в состав и содержание статей баланса;
• в оценку статей баланса;
• в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

      Первым  этапом  подготовки  к   консолидированному   отчету   является

перегруппировка статей баланса. Необходимости в  ней  обычно  не  возникает, если дочерние компании находятся в  одной  стране  с  материнской,  так  как тогда они, как правило,  применяют  единые  методы  составления  отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в  соответствии с  национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы  в соответствии с требованиями материнской компании.

      Затем  необходимо  пересмотреть  содержание  статей  баланса   на   их

соответствие  принятым в материнской компании методам  бухгалтерского учета. Необходимо обратить  внимание  на  стоимостную  оценку  составляющих  баланс статей и при необходимости произвести  корректировки.  Изменения  тут  могут быть  необходимыми  как  для  зарубежных  дочерних  компаний,  так   и   для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от  политикиматеринской компании.

      Заключительный  момент  -  пересчет  статей  балансов  консолидируемых зарубежных  предприятий  в  валюту  материнской   компании.   В   литературе

выделяются  два принципиальных  подхода  к пересчету.  Представители одного направления считают, что пересчет валюты  в  данном  случае  является  чисто формальной  процедурой,   проводимой   с   целью   обеспечения   сравнимости показателей,  для  чего  показатели  просто  пересчитываются  по  курсу   на отчетную  дату.  Положительная  сторона  данного  метода,   применяемого   в Германии, США, Нидерландах,     Великобритании, заключается не только в  его простоте, но еще и в том,  что  при  этом  не  меняется  структура  балансов дочерних предприятий.

      Представители другого направления пытаются, применяя  различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей  отчетности.  В  прошлом  был разработан ряд методов, использующих различные  курсы  пересчета.  Например, основные  средства,  долгосрочная  дебиторская  задолженность  (платежи   по которой  ожидаются  более  чем  через  12  месяцев  после  отчетной   даты), долгосрочные пассивы и  собственный  капитал  оцениваются  по  историческому курсу (т.е.  на  дату  приобретения  или  возникновения);  запасы,  денежные средства и краткосрочные  дебиторская  и  кредиторская  задолженности  -  по курсу на отчетную дату, а доходы  и  расходы  -  по  среднемесячному  курсу, рассчитанному  для  месяца  их  возникновения.   Недостаток   этого   метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы,  которые  необходимо учитывать отдельно.

      Таким    образом,    сравнение   учетных  политик  головного   и  других

предприятий группы и при необходимости, в  случае их отклонения,  составление переходного баланса  предприятиями,  входящими  в  состав  группы,  является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

5. Порядок составления консолидированной отчетности.

 

      Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
• о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
• о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
• об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
• о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
• о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
• о внутригрупповых доходах и прибыли;
• о приобретенных у организаций группы основных средствах;
• о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

 

      Консолидирование  должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

      При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

      При составлении консолидированного баланса  особое значение имеет порядок объединения  долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может  иметь долговых обязательств или  задолженности по отношению к  самому себе. Поэтому кредиты и  прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

• задолженности по взносам в уставный капитал;
• расчетов по коммерческим операциям;
• кредитов, выданных предприятиям группы;
• долгосрочных финансовых вложений;
• векселей;
• прочей задолженности;
• краткосрочных финансовых вложений.

      Элиминируются инвестиции материнской компании в  дочерние предприятия и доля, принадлежащая  материнской компании в капитале дочерних предприятий.

      Статьи  собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

• уставный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

      Можно выделить этапы консолидирования баланса  в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

1. первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
2. последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

      Техника и методы составления консолидированной  отчетности в разных странах различны.

      В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

 
 
 
 
 

6. Методы составления консолидированной отчетности.

6. 1. Метод покупки.

 

      В соответствии  с  этим  методом  на  дату  приобретения  определяется

справедливая   рыночная    цена    приобретенных    материнской    компанией

идентифицируемых  активов и обязательств. Стоимость  таких активов  отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».

      Следует  иметь  в  виду,   что   покупаются   не   собственно   активы

инвестируемой компании, а доля в ее  акционерном  капитале, эквивалентная нетто-активам  по  стоимости.  Покупка  активов,   например,   недвижимости, земельного участка и т.д. коренным образом отличается от покупки  акций  или доли в уставном капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой   необходимость   составления    консолидированной    отчетности,    а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.

      При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо  составлять  консолидированную  отчетность,  поскольку дата приобретения доли в капитале  и  дата  переоценки  активов  могут  быть разными.

      Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до  даты  приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

      Разница  между  ценой,  уплаченной   за   приобретенные   нетто-активы действующего предприятия, и  их  справедливой  рыночной  ценой  представляет цену  фирмы  (гудвилл)  или  резервный   капитал   (отрицательный   гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки).

      Цена  фирмы (гудвилл):

      цена покупки

      справедливая рыночная цена приобретенных  идентифицируемых активов

      цена фирмы (гудвилл)

      Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную  доходность  дочернего предприятия, не показанную в учете,  а также стоимость неидентифицируемых активов   и   качественных   показателей.   Цена    фирмы    отражается    в консолидированном  балансе  по  статье  «Нематериальные   активы»,   которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности.

      Если  приобретается  компания,  уже  обладающая  репутацией,  связями,