Следует специально подчеркнуть, что, как и  по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам  речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”. Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”. Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39).

      В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде всего, это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.

      В этой ситуации в настоящее время  следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.

      Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. “у” п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке).

      Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по также нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

      На  практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального  актива в результате выполнения предприятием-подрядчиком  договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.

      До  тех пор пока не произойдет оприходование  нематериальных активов, оснований  для зачета указанных сумм НДС  по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.

      Нематериальные  активы могут не только приобретаться  предприятием и не только создаваться  путем привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами путем осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и — после завершения — поставки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39, облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9 Инструкции № 39, за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость.

   Исчисление  налога на прибыль.

      Исчисление  налога на прибыль в операциях, связанных  с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” с учетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь, главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

      1. Важнейшее правило, работающее  при осуществлении операций, предусмотрено  в п. 2.4 Инструкции №37. Согласно  этому правилу, в случае реализации  или безвозмездной передачи нематериальных  активов с отрицательным результатом  этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура “восстановления” прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактическими прибыли” (данная справка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7)   на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно, и нематериальных активов). Собственно, это “восстановление” предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободной форме, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.

      2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение,  важное в ситуации, когда реализация  основных средств и прочего  имущества (обороты но счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

      Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали разъясняющие письма и комментарии). Изменениями и  дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применяется. Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

      3. При рассмотрении ситуации с безвозмездной передачей нематериальных активов следует затронуть не только передающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7. Инструкции № 37, по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - но основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий. В “Справке” (Приложение № 11 к Инструкции № 37) это отражается но строке 4.5: прибыль для налогообложения увеличивается па стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий.

      (Необходимо  обратить внимание на то, что  увеличение прибыли предприятий  происходит только в случае безвозмездного получения имущества от других предприятий, тогда как у банков оно происходит при безвозмездном получении как от юридических, так и от физических лиц).

      4. При рассмотрении существующих  льгот по налогу па прибыль  наиболее часто применяемой и  вызывающей наибольшее количество вопросов называют льготу, связанную с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1. Инструкции №37). Необходимо отметить, что в случае приобретения нематериальных активов, а также в случае их создания указанная льгота не применяется (хотя приобретение и создание нематериальных активов и представляют собой факт осуществления капитальных вложений и соответствующим образом отражаются в учете).

      5. Еще один существенный вопрос, непосредственно касающийся реализации  нематериальных активов, связан с понятием выбора политики для целей налогообложения   “по оплате” или “по отгрузке”. Если в части основной деятельности предприятия возможность выбора не вызывает сомнений, то в части реализации прочего имущества до самого последнего времени существовали различные позиции - например, позиция, согласно которой, для целей налогообложения прочая реализация в отличие от основной может определяться только по моменту отгрузки, но не по моменту оплаты.

      Изменения и дополнения № 3 к Инструкции № 37 внесли ясность в этот вопрос: в Справке (Приложение № 11) строка 2.2 непосредственно предусматривает корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализации основных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализации этого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

      Таким образом, в настоящее время прибыль  предприятия от реализации нематериальных активов определяется предприятием в соответствии с принятой им политикой  для целей налогообложения. 
 
 

     Заключение

      В результате проведённого исследования по теме: «Учет нематериальных активов» можно сделать ряд выводов:

      1. Нематериальные активы представляют собой средства, характеризующие стоимость прав пользования (природными ресурсами или объектами промышленной либо интеллектуальной собственности). К этой категории относятся патенты, товарные знаки и торговые марки, лицензии, а также НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки) и другие виды, имеющие стоимостную оценку.

      2. Критерием отнесения объекта к нематериальным (неосязаемым) активам является, прежде всего, их полезность, т. е. возможность приносить доход в течение длительного периода времени. Длительность эксплуатации нематериальных активов предполагает постепенный перенос их стоимости на вновь создаваемый продукт.

      3. Приобретение нематериальных активов  приравнивается к долгосрочным  инвестициям. 

      4. Для учета нематериальных активов,  вследствие их разнообразия по  составу и назначению, большое  значение имеет их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов

      5. Главные задачи бухгалтерского  учета нематериальных активов:  обеспечение контроля за их  наличием и сохранностью с  момента приобретения до момента  выбытия; правильное и своевременное исчисление износа;  получение данных для составления отчетности о наличии и движении нематериальных активов.

      6. Все нематериальные активы предприятия  учитываются на счете 04 «Нематериальные  активы», назначением которого  является полное обобщение сведений о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируются законодательными и другими нормативными актами.

      7. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» должен вестись по каждому объекту в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА - 1). Такой учет должен обеспечить возможность получения и обработки данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.

      8. Для сбора и обработки сведений  об амортизации, накопленной за  время использования нематериальных  активов предприятия (за исключением  тех объектов нематериальных  активов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы») применяется счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

      9. Аналитический учет по счету  05 «Амортизация нематериальных активов» должен вестись по отдельным объектам нематериальных активов, обеспечить возможность получения и обработки данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для управления предприятием и составления форм бухгалтерской отчетности.

      10. Наличие нематериальных активов на предприятии подтверждается инвентаризационными описями и актами инвентаризации нематериальных активов. Инвентаризация нематериальных активов заключается в проверке достоверности учетных данных и соответствия их фактическому наличию активов. В ходе инвентаризации проверяется наличие документов, подтверждающих существование соответствующих объектов и права организации на них.

      Следует отметить, что вопросы методики и  организации учета нематериальных активов активно обсуждаются  во всем мире. Можно смело сказать, что нематериальные активы – один из самых проблемных в настоящее  время вопросов российской методологии  бухгалтерского учета.