Основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов в России

      Существует  несколько основных видов поступления  нематериальных активов.

      1. Приобретение нематериальных активов  за плату .

      Расходы по приобретению нематериальных активов  относятся к долгосрочным инвестициям  и отражаются  по дебету сч.08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов на сумму затрат на приобретение нематериальных активов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету сч.04 с кредита сч.08 на сумму первоначальной стоимости нематериальных активов.

          2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету сч.08 с кредита сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету сч.04 с кредита сч.08.

       3. На этапе образования предприятие  может получить нематериальные  активы  от учредителя (участника)  в качестве вклада в  уставный  капитал. Размер этого вклада  указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель  (участник) может внести свой вклад нематериальными активами . При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. В этом случае нематериальные активы оприходуются по дебету сч.04 с кредита сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

       4. Возможно поступление нематериальных  активов от юридических или  физических безвозмездно в экспертной  оценке. Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала (дебет сч.04, кредит сч.87 "Добавочный капитал", субсч.3 "Безвозмездно полученные ценности")

       5. Поступление нематериальных активов  для осуществления совместной  деятельности.

       В соответствии с изменениями и дополнениями № 6 от 31.05.95 г. к Инструкции ГНС о НДС от 1.05.95.г. учет НДС  по приобретенным нематериальным активам осуществляется на сч.19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», субсч.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и 68 «Расчеты с бюджетом», субсч. «Расчеты по НДС». По приобретенным нематериальным активам сумму НДС отражают по дебету сч.19-2 и кредиту сч. 60,76 и др. Ежемесячно после оплаты и принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита сч.19 в дебет сч.68.

       При приобретении нематериальных активов  для непроизводственных нужд сумму  уплаченного налога на расчеты с  бюджетом не относят и покрывают  за счет соответствующих источников финансирования (списывают с кредита сч.19 в дебет счетов 29 «Непромышленные производства и хозяйства», 88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»,  96 «Целевые финансирования и поступления»).

      Если  же нематериальные активы, приобретенные  для производства продукции, освобожденной  от НДС, то уплаченный при этом НДС включается в первоначальную стоимость нематериальных активов.

      В соответствии с Указом Президента РФ «О первоочередных мерах по совершенствованию  налоговой системы РФ» от 21.07.95г. № 746 в 1996г. суммы НДС,  уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов (9, с 117). 
 

      2.2 Учет износа нематериальных активов 
 

      Нематериальные  активы  используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов  на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов  называется амортизацией.

      Величина  амортизационных отчислений исчисляется  по нормам, которые предприятие устанавливает  самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного  использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости , на 10 лет – 1/120 часть.

      Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце.

       Начисление  по амортизации целесообразно начинать  с 1-го числа месяца., следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

       Для обобщения информации о накопленных  амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым  проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

       Ежемесячно  суммы износа, начисленного по нематериальным активам  согласно установленным  нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов 20,23,25,26,31,43, кредит сч.05.

       Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом  Минфина РФ «Об отражении в  бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией  предприятия» от 23.12.92г. № 117 разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со сч.04 в дебет счетов учета затрат. При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по сч.04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы). 
 

       2.3 Учет выбытия нематериальных активов 
 

       Основными видами выбытия нематериальных активов  с предприятия являются:

       - их реализация (продажа);

       - безвозмездная передача;

       - списание вследствие непригодности;

       - передача в счет вклада в  уставные капиталы других организаций;

- списание после окончания срока полезного использования.

      Независимо  от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном  счете 48 «Реализация прочих активов». В дебет сч.48 списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов,  расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч.48 списывают  износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Сопоставление оборотов по сч.48 позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым).

      Финансовый  результат от выбытия нематериальных активов списывают со сч.48 на сч.80 «Прибыли и убытки». При этом:

- если  сумма выручки от реализации  нематериальных активов превышает  остаточную их стоимость и  расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет сч.48 и кредит сч.80.

- если  остаточная стоимость выбывших  нематериальных активов не возмещается  выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита сч.48 в дебет сч.80.

      Финансовый  результат   от безвозмездной  передачи нематериальных активов производственного  назначения списывают в дебет  сч.87 «Добавочный капитал,», а непроизводственного  назначения – в дебет сч.88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)» , субсчет «Фонд социальной сферы».

      При передаче нематериальных активов в  счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость  может превышать балансовую стоимость  активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч.83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со сч.48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета сч.83 в кредит сч.80.

       Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной  передаче нематериальных активов облагаются НДС.

       Для определения суммы НДС по реализуемым  нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с  НДС или без НДС и сроки  приобретения.

       При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона  уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней  цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

       В случае выбытия нематериальных активов  ранее установленного срока может  возникнуть необходимость списания со сч.19,  субсч.3 «НДС по приобретенным  нематериальным активам», части несписанного налога.

       По  новому плану счетов порядок  списания амортизируемого имущества (основных фондов и нематериальных активов) несколько изменился. Теперь при выбытии имущества накопленная амортизация списывается не на счета учета реализации, а в кредит счетов учета имущества. Таким образом, остаточная стоимость выбывающих объектов формируется на счетах их учета посредством уменьшения первоначальной стоимости на сумму накопленной амортизации. То есть при списании объекта нематериальных активов на сумму накоплений по нему на счете 05 амортизации оформляется проводка:

       Дебет 05 Кредит 04.

       Дебет 91, субсчет 2 ''Прочие расходы'' Кредит 04- на сумму остаточной стоимости объекта  нематериальных активов.

       Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 ''прочие доходы''- на сумму поступлений от продажи  объектов.

       Записи  по субсчетам 1 ''Прочие доходы'' и ''Прочие расходы'' счета 91 производятся накопительно в течение отчетного года (8, с 35). 
 
 

     3 Налогообложение нематериальных активов 
 

      При рассмотрении вопросов налогообложения  в хозяйственных операциях с  нематериальными активами следует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

      В операциях с нематериальными  активами возникают в основном следующие  налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

      Особенности исчисления налога на добавленную стоимость  в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и, прежде всего:

условиями поступления и выбытия нематериальных активов; назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

      - для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

      - для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

      В качестве наиболее типичных вариантов  поступления объектов нематериальных активов следует назвать: приобретение (покупку) нематериальных активов; создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе; приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена; безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

      С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок  учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.