Оцінка та оформлення результатів аудиту

Курсові різниці з згідно П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

 

 

 

2.3. Типові помилки, що  виявляються при аудиті валютних  операцій

 

Під типовою помилкою розуміють ненавмисне перекручування фінансової інформації в результаті недогляду, недостатньої кваліфікації бухгалтера, арифметичних і логічних погрішностей, неправильного розуміння суті господарської операції й інших ненавмисних дій. Навмисні перекручування інформації в результаті різних дій (наприклад, підробка і підміна бухгалтерських документів, навмисне виправлення, перекручування суті виконаних господарських і договірних операцій) називаються шахрайством і повинні бути відбиті особливим образом у випадку виявлення аудитором таких фактів.

Типовими помилками, що виявляються в ході аудиторської перевірки валютних операцій, є:

• неповне зарахування валютного виторгу на транзитні валютні рахунки;
• неправильне застосування курсів іноземної валюти при відображенні в обліку валютних операцій і розрахунку курсової різниці;
• некоректні кореспонденції бухгалтерських рахунків;
• несвоєчасне і невірне відображення курсових різниць [18, с. 114].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

РОЗДІЛ 3.

Оцінка та оформлення результатів аудиту

 

 

3.1. Рекомендації щодо  усунення виявлених порушень 

 

Виявлені в ході аудиторської перевірки порушення оцінюються аудитором з погляду їхнього впливу на фінансові (звітні) показники організації і на розрахунок оподатковуваної бази відповідних податків. Наслідки виявлених порушень мають істотний або несуттєвий характер, що визначається за допомогою встановленого аудитором рівня істотності. Аудитор по можливості визначає величину збитку у вартісному вираженні.

При цьому аудитор повинен враховувати, що порушення встановлених правил проведення валютних операцій є підставою притягнення керівників підприємства як резидентів (юридичних осіб) до кримінальної або адміністративної відповідальності за порушення валютного законодавства відповідно до санкцій, передбачених:

• Декрету Кабінету Міністрів України “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” від 19 лютого 1993 року №15-93 (із останніми змінами згідно Закону України 23 лютого 2006 року №3509-IV) [5];
• Указу Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27 червня 1999 року №734/99;
• розділом 2 Постанови Правління НБУ “Про затвердження Положення про валютний контроль” від 08.02.2000 року №49 (із останніми змінами згідно Постанові Правління НБУ від 05.11.2009 року №654).

Виходячи з цього, аудитор за результатами аудиту валютних операцій підприємства повинен більш ретельно підійти до видачі рекомендацій керівництву підприємства щодо усунення виявлених порушень.

До внутрішньої документації, яка регулює порядок здійснення, відображення в обліку та контролю за зовнішньоекономічною діяльністю підприємства, віднесено графік документообігу, наказ про облікову політику, положення про валютний контроль і посадові інструкції працівників, що відповідають за ті чи інші валютні операції. У наказі про облікову політику слід зазначати перелік видів операцій, що належать до операційної, інвестиційної, фінансової та надзвичайної діяльностей на даному підприємстві; дати визнання валютних операцій; методи списання балансової вартості іноземної валюти; розрізи аналітичного обліку для ведення кожного виду рахунків в іноземній валюті; методи оцінки немонетарних статей; порядок організації діяльності структурного підрозділу з валютного контролю.

Для створення раціональної структури системи валютного контролю необхідно враховувати особливості функціонування підприємства та його організаційної структури. Залежно від цього аудитор може запропонувати: 1) виділити окремий структурний підрозділ – відділ внутрішнього валютного контролю, за працівниками якого необхідно закріпити окремі функції, або 2) покласти виконання функцій валютного контролю на головного бухгалтера підприємства.

З метою одержання повної інформації про стан валютних операцій на підприємстві аудитор може запропонувати складати внутрішню звітність у формі Звіту про стан системи внутрішнього валютного контролю. Головні завдання цього звіту полягають у: 1) накопиченні наявної інформації про заходи, що проводяться на підприємстві для здійснення внутрішнього контролю за порушеннями валютного законодавства, її подальшій обробці та аналізі; 2) наданні оперативних та зведених даних про зовнішньоекономічну діяльність підприємства зацікавленим особам.

Надані аудитором пропозиції з усунення та удосконалення обліку валютних операцій підприємства підвищать його достовірність та аналітичність, але одночасно призведуть до суттєвого збільшення трудомісткості облікових процедур. Відповідно, практична їх реалізація в повному обсязі можлива лише на базі використання сучасних комп’ютерних технологій.

 

 

3.2. Аудиторський висновок  за результатами перевірки 

 

Згідно Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року №3125-ХІІ (в редакції Закону від вiд 27.07.2010 року за №2388-VI), аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в установленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Висновок може  бути безумовно позитивним, умовно позитивним (з застереженнями), негативним, або аудитор дає відмову від видання свого висновку про звітність.

До 31.12.2003 року діяли Національні нормативи аудиту України та Кодекс професійної етики аудиторів України, які згідно Рішення Аудиторської Палати України від 30.10.2003 року за №128/1 з 01.01.2004 року втратили свою чинність. Ще раніше, Рішенням Аудиторської Палати України від 18.04.2003 за №122 “Про порядок застосування в Україні Стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів” ці Стандарти аудиту були прийняті в якості Національних стандартів аудиту України”1. З 01.01.2004 року Україна повністю перейшла на міжнародні стандарти.

Складання аудиторського висновку є одним із найвідповідальніших моментів аудиту, оскільки підбиваються підсумки виконаних аудиторських процедур, узагальнюються виявлені помилки, визначається їх сукупний вплив на фінансову звітність i висловлюється думка аудитора щодо її достовірності, повноти відповідності чинному законодавству. Аудиторський звіт i висновок – це “продукт” праці аудитора.

Основною нормативно-законодавчою базою формування аудиторського висновку (станом на 01.10.2014 року) є:

• Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року №3125-ХІІ (в редакції Закону від вiд 27.07.2014 року за №2388-VI);
• Міжнародний стандарт аудиту 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”;
• Міжнародний стандарт аудиту 800 “Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення”;

Згідно з МСА 700, висновок аудитора може бути безумовно-позитивним та модифікованим (безумовно-позитивний з пояснювальним параграфом, умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку про звітність підприємства).

Аудитор не може сформувати безумовно-позитивної думки через такі чинники як незгода з управлінським персоналом або обмеження обсягу роботи.

Причинами незгоди можуть бути:

• неприйнятність системи або методів обліку на підприємстві;
• облікова політика підприємства не відповідає загальноприйнятим принципам обліку;
• незгода із повнотою, об'єктивністю чи способом відображення господарських операцій в обліку, порядком формування показників фінансової звітності;
• грубі порушення чинного законодавства;
• не враховано вплив послідуючих подій на звітність ( у звітності не зроблено відповідних коригувань помилок) тощо.

До обмеження обсягу роботи відносять такі обставини:

• аудитору не було надано всієї необхідної інформації, документації та пояснень адміністративного персону з питань, що стосуються перевіреної звітності;
• облікові записи у бухгалтерському обліку суб’єкта господарювання не дозволяють прослідкувати змісту та порядку обробки й систематизації господарських операцій на рахунках обліку;
• аудитор не може виконати всі передбачені договором та програмою аудиту процедури (через обмеження у часі перевірки, встановлені замовником);
• час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів тощо.

Окрім пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок й додаванням пояснювального параграфа (краще після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов'язків аудитора, якщо такий є) для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти.

Так, наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації в документі, що містить перевірені фінансові звіти, а суб'єкт господарювання відмовляється це зробити, аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєва невизначеність.

Для того, щоб вибрати форму модифікованого висновку, перш за все, аудитор повинен проаналізувати, чи мають суттєвий вплив виявленні обставини, що обмежують обсяг роботи аудитора на оцінку повноти та достовірності показників фінансової звітності чи обсягу розкриття інформації у примітках, по яких аудитор висловлює незгоду з керівництвом підприємства.

У процесі проведення процедур аудиту, аудитор може отримати інформацію, яка, на його професійне судження, буде важливою для користувачів. Така інформація відображається у примітках до фінансової звітності.

Наголос на певну інформацію робиться шляхом додаванням в аудиторський висновок пояснювального параграфа. Як правило, пояснювальний параграф містить посилання на те, що аудиторський висновок не є модифікованим, і його додавання не впливає на думку аудитора.

Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохоплюючі, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки.

Незгода аудитора може проявлятися наприклад, коли невірно проведені операції (при реалізації продукції підприємство відобразило дохід від реалізації послуги) тощо.

Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) незгоди з порядком формування значення показників чи повнотою розкриття інформації у фінансовій звітності, який (або які) носять суттєвий характер, аудитор надає негативний висновок.

Якщо встановлено ряд фактів (або факт) обмеження обсягу перевірки, що не дозволяє отримати достатнього обсягу доказів по суттєвих аспектах фінансової звітності, аудитор надає відмову від висловлення думки.

Згідно МСА 700 відмова від висловлення думки застосовується в разі якщо обмеження обсягу перевірки дуже значне (суттєве), внаслідок чого аудитор не може отримати достатню кількість необхідних аудиторських доказів i відповідно сформулювати обґрунтовану об'єктивну думку про фінансову звітність.

Обмеження в обсязі перевірки можуть виникати як з вини підприємства (встановлення дуже стислих термінів перевірки, незгода керівництва на надсилання запитів для підтвердження дебіторської та кредиторської заборгованості; відмова аудитору у спостереженні за проведенням інвентаризації; незадовільне ведення обліку, внаслідок чого відбувається втрата інформації), так i через об'єктивні обставини (наприклад, непередбачений вплив подальших подій).

Крім того, відмова від думки висловлюється в разі порушення умов незалежності аудитора від підприємства-клієнта. Аудитор повинен заздалегідь попередити керівника підприємства або обумовити в договорі на аудит, що існує можливість за результатами перевірки надати відмову від висловлення думки про фінансову звітність.

Перед прийняттям рішення про видачу відмови аудитор повинен дуже ретельно проаналізувати результати перевірки, впевнитися, що не існує додаткових шляхів розширення обсягу перевірки i поповнення необхідних аудиторських доказів, переконатися, що складання негативного чи безумовно-позитивного висновку за даних обставин є неможливим.

Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформувати висновок про фінансову звітність підприємства. При цьому аудиторський висновок не складається, а пишеться лист аудитора замовнику.

Виявлені в ході аудиторської перевірки порушення оцінюються аудитором з погляду їхнього впливу на фінансові (звітні) показники організації і на розрахунок оподатковуваної бази відповідних податків. Наслідки виявлених порушень мають істотний або несуттєвий характер, що визначається за допомогою встановленого аудитором рівня істотності. Аудитор по можливості визначає величину збитку у вартісному вираженні.

 

 

 

 

 

 

 

 

Висновки

 

 

Метою аудита валютних операцій є вираження думки аудитора про вірогідність фінансової (бухгалтерської) звітності підприємства, на якому здійснюється аудит цих операцій, чинному законодавству України, і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку на підприємстві законодавству країни.

Основним завданням аудиту валютних операцій є встановлення об'єктивної істини щодо інформації про валютні операції, які здійснювало підприємство протягом певного часу, складання думки аудитором про достовірність, законність, повноту та об'єктивність відображених у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності цих операцій, донесення цієї думки через аудиторський висновок до користувачів інформації.