- от налогоплательщиков и налоговых  агентов - организаций и индивидуальных  предпринимателей (п. 2 ст. 23, подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);

     - от нотариусов, занимающихся частной  практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п. 3 ст. 23 НК РФ);

     - от банков (п. 3.1 ст. 60, п. 5 ст. 76 НК РФ);

     - от учреждений и организаций,  чья деятельность связана с  учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК  РФ);

     - от органов внутренних дел  (п. 1 ст. 36 НК РФ)¹⁰.

     Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют  специальный режим хранения и  доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.

Глава III. Налоговые проверки как формы налогового контроля

§1. Камеральная налоговая проверка

     Камеральную проверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек¹¹.

     Массовости  проведения налоговых проверок способствует и тот факт, что она проводится по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ).

     Кроме того, как известно, выездная проверка не может быть проведена по одним  налогам за один и тот же период дважды. Так, например, проверить правильность исчисления налога на прибыль за налоговый  период можно только раз в год. На камеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого часто встречается ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик за этот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, как правило, подвергается камеральной налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была камерально проверена, то этот же период может быть еще раз проверен в рамках выездной налоговой проверки. Часть 2 статьи 87 НК РФ позволяет налоговым органам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки.

     Правовое  регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения статьи 87 "Налоговые проверки" НК РФ. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срок проведения проверок применим как к выездным, так и к камеральным проверкам.

     Несмотря  на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок, они дают ощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных направлений камерального контроля является правомерность заявленных вычетов по НДС. Лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначисление значительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идет об экспортном НДС.¹²

     В соответствии со статьей 88 НК РФ срок камеральной  проверки составляет три месяца с  момента представления декларации и иных документов. Несмотря на повсеместное нарушение сроков проведения камеральных проверок, эффективность применения мер камерального контроля не страдает. В последнее время складывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, поэтому его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию обязательных платежей.

     Налоговый инспектор в процессе проверки выявляет:

     Во-первых, проверяется своевременность представления  отчетности. Интересно, что данный вопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не является предметом рассмотрения на стадии приемки документов.

     В подпункте 2.4 Регламента перечисляются  вопросы, которые проверяются на данной стадии (приемка документов). К ним относятся визуальный контроль на предмет соответствия следующим требованиям:

     - полнота представления налоговой  отчетности: на данной стадии  работник налогового органа устанавливает  физическое наличие всех документов  отчетности, установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков; при этом лицо, принимающее налоговую отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия в составе этой отчетности какого-либо предусмотренного действующими законодательными и иными нормативными актами документа;

     - наличие полного наименования (ФИО)  налогоплательщика, идентификационного  номера налогоплательщика, периода,  за который составлена отчетность, подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк, либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика);

     - четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, не поддающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядке исправлений, записей карандашом и т.п.

     В данном пункте о контроле своевременности  сдачи отчетности речь не идет. В соответствии с подпунктом "в" подпункта 3.2 Регламента своевременность представления налоговой отчетности является вопросом камеральной налоговой проверки, надо думать, именно поэтому данный вопрос выделен отдельно.

     В пункте 3.2 Регламента содержится указание на основные этапы проведения камеральной  проверки. К ним налоговое ведомство  отнесло следующие:

     а) проверка полноты представления  налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством  о налогах и сборах;

     б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты  заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

     в) проверка своевременности представления  налоговой отчетности;

     г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

     д) проверка обоснованности примененных  налогоплательщиком ставок налога и  льгот, их соответствие действующему законодательству;

     е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

     В пункте 4.2 Регламента указывается, каким  образом поступать, если камеральной  проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Об этом следует не позднее трех рабочих дней сообщить налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок.¹³

     В соответствии с пунктом 4.4 Регламента если проведенной камеральной проверкой  выявлены нарушения правил составления  налоговых деклараций, которые привели  к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, и этот факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильно примененная ставка и т.д.), в 10-дневный срок со дня проведения камеральной проверки руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение, которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

     На  основании вынесенного постановления  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику  в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляется требование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений (п. 4.7 Регламента).

     Безусловно, данный Регламент интересен и  дает возможность налогоплательщикам понять, какие действия будет предпринимать  инспектор, камерально проверяя его  декларацию. Вместе с тем Регламент  является внутриведомственным актом  и не является обязательным для субъектов правоприменения. Учитывая, что при возникновении возможных споров относительно порядка проведения камеральной проверки и ее результатов применению, в том числе и судами, подлежит НК РФ, то при дальнейшей характеристике камеральной проверки целесообразно остановиться на его положениях.

     Необходимо  отметить, что статья 88 НК РФ предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение  по итогам рассмотрения материалов проверки. Об этом свидетельствует отсылка пункта 5 статьи 88 НК РФ к положениям статьи 100 НК РФ, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. Ранее норма статьи 100 НК РФ распространялась только на выездные проверки.

     В действующей до 1 января 2007 года редакции Налогового кодекса не предусматривалось составление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Зачастую бывало, что первым документом, из которого налогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, было решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения по материалам налоговой проверки.

     Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и  часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и в отдельные  законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внес изменения в вопросы проведения камеральных проверок. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФ должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт проверки.

     Акт налоговой проверки, в том числе  и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась  проверка, или его представителю  под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

     По  смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган обязан информировать налогоплательщика  об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях  и требовать от него соответствующих  объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Налоговый орган должен заранее извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки¹⁴.

     В том случае, когда указанные нормы  налоговым органом нарушаются, решение  инспекции может быть признано недействительным.

     С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что в результате этого нарушения налогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права на представление возражении и пояснений по поводу выявленных Инспекцией нарушений.