Международные стандарты финансовой отчетности для кредитных организаций

     Согласно  отчету ЦБ РФ от 01.09.2009 о результатах  деятельности российских банков за январь - июль 2009 г. 180 банков из 1080 зафиксировали  убыток за этот период. Отметим, что  доходы по кредитным операциям сократились, а расходные статьи увеличились  за счет выросших ставок по депозитам. Таким образом, прибыль, зафиксированная  по итогам указанного периода, в значительной мере обусловлена девальвацией рубля  и торговыми результатами от операций с ценными бумагами.

     Особое  внимание Банк России и эксперты уделяют  анализу просроченной задолженности, которая к концу года, по оценкам  главного банка страны, превысит 10 - 12%.

     У банковских специалистов регулярно  возникают сложности с анализом обесценения реструктурированных  кредитов и их представлением в отчетности, подготовленной по международным стандартам.

     Согласно  Положению ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П "О  порядке формирования кредитными организациями  резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней  задолженности" ссуда считается  реструктурированной, если на основании  соглашений с заемщиком изменены существенные условия первоначального  договора по ссуде в сторону, более  благоприятную для заемщика, в  том числе если указанные соглашения предусматривают увеличение сроков возврата основного долга, снижение процентной ставки, за исключением  изменения процентной ставки, осуществляемого  в соответствии с условиями договора (например, в случае плавающей процентной ставки, если ее изменение осуществляется в соответствии с условиями первоначального  договора, в том числе в связи  с изменением ставки рефинансирования Банка России, иной базовой процентной ставки), увеличение суммы основного долга, изменение графика уплаты процентов по ссуде, изменение порядка расчета процентной ставки.

     Реструктурированные кредиты следует признавать обесцененными и нужно создавать по ним резерв на индивидуальной основе. Однако сейчас широко распространена практика пролонгации кредитов с хорошим обслуживанием задолженности. В данном случае реструктуризация не влияет на оценку качества кредитного портфеля, то есть реструктурированный кредит на указанных основаниях следует оценивать на коллективной основе. По обесцененным кредитам необходимо рассчитывать дисконтированные денежные потоки.

     Более остро стоит проблема анализа  кредитов, величина каждого из которых  не является значительной, а оценка их обесценения проводится исходя из исторических потерь. Речь идет в основном о кредитах физическим лицам. Такие  кредиты следует оценивать на совокупной основе, определяя их возмещаемую  стоимость на основе оценки будущих  денежных потоков по кредитам со схожими  характеристиками.

     Способы выявления реструктурированных  кредитов:

     С точки зрения аудитора идентификация  реструктурированных кредитов без  содействия банка представляет собой  весьма трудоемкий процесс. Для его  упрощения возможно сопоставление  даты погашения кредита, указанной  в кредитном портфеле на дату подготовки отчетности (например, 30.06.2009), с датой  погашения, указанной в кредитном  портфеле на предыдущую отчетную дату (31.12.2008). Данная процедура поможет  выявить пролонгированные кредиты.

     Еще один способ - анализ начисленных процентов. Проценты, начисленные более чем  за 1 месяц и не являющиеся просроченными, сигнализируют об имевшей место  реструктуризации кредита и "процентных каникулах", предоставленных клиенту.

     Для полного понимания ситуации аудиторам  необходимо ознакомиться с первичными документами и восстановить первоначальный график погашения процентов.

     Более сложным с технической точки  зрения является анализ кредитов, досрочно погашенных в отчетном периоде и  выданных вновь тем же самым заемщикам. Проблема усугубляется, когда новый  кредит выдается аффилированным с заемщиком  лицам.

     Таким образом, специалистам по отчетности вместе с IT-департаментом следует разработать  механизм оценки реструктурированных  кредитов, поскольку в текущих  рыночных условиях данная проблема обострится при подготовке отчетности и ее аудите по состоянию на 31 декабря 2009 г.

     2.2  Анализ соответствия  стандартов России  по учетной политике  требованиям МСФО

     В статье представлены результаты изменений  в законодательстве по регулированию  учетной политики, проводимые в соответствии с реформой бухгалтерского учета, в  сравнении с требованиями МСФО. Выделены базовые допущения, используемые при  составлении учетной политики, и  требования, предъявляемые к качеству информации, получаемой на основе сформированной учетной политики. Итогом работы является выделение отличий в стандартах, сохранившихся на сегодняшний день.

     Задачи  реформы заключаются в следующем:

     - сформировать систему стандартов  учета и отчетности, обеспечивающих  полезной информацией пользователей,  в первую очередь инвесторов;

     - обеспечить увязку реформы бухгалтерского  учета в России с основными  тенденциями гармонизации стандартов  на международном уровне;

     - оказать методическую помощь  организациям в понимании и  внедрении реформированной модели  бухгалтерского учета.

     В соответствии с п. 1 ст. 3 проекта федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" "консолидированная  финансовая отчетность составляется в  соответствии с МСФО". В настоящее  время особую значимость составляет соответствие российских стандартов требованиям  МСФО.

     В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и  состояние бухгалтерского учета.

     При этом утверждаются:

     - рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского учета  в соответствии с требованиями  своевременности и полноты учета  и отчетности;

     - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных  операций, по которым не предусмотрены  типовые формы первичных учетных  документов, а также формы документов  для внутренней бухгалтерской  отчетности;

     - порядок проведения инвентаризации  и методы оценки видов имущества  и обязательств;

     - правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

     - порядок контроля за хозяйственными  операциями, а также другие решения,  необходимые для организации  бухгалтерского учета.

     Основы  формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной  политики предприятия впервые были раскрыты в ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", утвержденном Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100.

     Понятие "учетная политика" в данных нормативных актах тождественна. Под учетной политикой организации  понимается "принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

     За  рассматриваемый период реформирования не претерпели изменения допущения, используемые при формировании учетной  политики организации, к которым  относятся:

     - допущение имущественной обособленности (активы и обязательства организации  существуют обособленно от активов  и обязательств собственников  этой организации и активов  и обязательств других организаций);

     - допущение непрерывности деятельности (организация будет продолжать  свою деятельность в обозримом  будущем, и у нее отсутствуют  намерения и необходимость ликвидации  или существенного сокращения  деятельности, и следовательно, обязательства  будут погашаться в установленном  порядке);

     - допущение последовательности применения  учетной политики (принятая организацией  учетная политика применяется  последовательно от одного отчетного  года к другому);

     - допущение временной определенности  факторов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности  организации относятся к тому  отчетному периоду, в котором  они имели место, независимо  от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств,  связанных с этими фактами).

     Практически не изменились требования, предъявляемые  к качеству информации, полученной в бухгалтерском учете в результате применения учетной политики организации.

     В бухгалтерский учет предъявляет следующие требования к качеству информации:

     - требование полноты (полнота отражения  в бухгалтерском учете всех  фактов хозяйственной деятельности);

     - требование своевременности (своевременное  отражение фактов хозяйственной  деятельности в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности);

     - требование осмотрительности (большую  готовность к признанию в бухгалтерском  учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов,  не допуская создания скрытых  резервов);

     - требование приоритета содержания  перед формой (отражение в бухгалтерском  учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их  правовой формы, сколько из  их экономического содержания  и условий хозяйствования);

     - требование непротиворечивости (тождество  данных аналитического учета  оборотами остаткам по счетам  синтетического учета на последний  календарный день каждого месяца);

     - требование рациональности (рациональное  ведение бухгалтерского учета  исходя из условий хозяйствования  и величины организации).

     В соответствии с требованиями международных  стандартов при формировании учетной  политики необходимо исходить из следующих  качественных характеристик финансовой отчетности, которые обеспечивают полезность содержащейся в ней информации:

     - понятности;

     - уместности, которая проявляется  через характер информации и  ее существенность;

     - надежности информации, что обеспечивается  достоверным представлением операций  и прочих событий, принципом  приоритета содержания над формой, нейтральностью информации, осмотрительностью  и полнотой;

     - сопоставимости.

     Рассмотрим  основные изменения законодательства по вопросам формирования учетной политики в Российской Федерации в период 1994 - 2009 гг. (табл. 1).

                                                                                                        Таблица 1

Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации