Факторинг: особенности некоторых операций

Автор хочет  обратить внимание читателей на то, что вышеуказанный Закон, на который идет ссылка в письме, не содержит такого запрета, тем более, что данный Закон не оперирует таким понятием, как "фактор", и самое главное — это письмо не является нормативным актом и не обязательно для исполнения.

На основании  вышеизложенного можно утверждать,  что факторинговые операции в соответствии с Законом о финуслугах как отдельная деятельность  лицензированию не подлежат, но осуществляются банками в общей массе операций, связанных с их основной деятельностью. Мы знаем, что лицензируются операции с привлеченными денежными средствами от третьих лиц, но не факторинговые операции в контексте других специальных законов.

Таким образом,  автор приходит к выводу, что юридические  лица, нефинансовые учреждения при соблюдении требований Положения № 21 имеют возможность предоставлять финансовые услуги факторинга и выступать в роли фактора.

Предприятию, которое  совершает операцию уступки права  требования, необходимо иметь в виду, что есть еще такие особенности, как уставы некоторых отраслей хозяйствования, которые  также регулируют  подобные взаимоотношения.

Так, статья 133 Устава железных дорог Украины и статья 163 Устава автомобильного транспорта Украины  предусматривают исчерпывающий  перечень лиц, которым кредитор может уступить свои требования к перевозчику. Договоры, заключенные с другими лицами, могут быть в судебном порядке признаны недействительными. Такого мнения придерживается и Высший арбитражный суд Украины (см. разъяснение от 14.12.93 г. № 01-6/1301).

Из вышесказанного следует, что услуга факторинга, в  понимании статьи 4 Закона о финуслугах, является финансовой услугой, и отношение  к возможности  предоставлять  такие услуги  субъектами хозяйствования, которые по своему статусу не являются финансовыми учреждениями, неоднозначное. Хотя автор считает, что нет никаких препятствий  для предоставления ими таких финансовых услуг в соответствии с требованиями Положения № 21.

Необходимо обратить внимание читателей на то, что операции уступки права требования могут иметь различные особенности, и в связи с этим регулироваться или не регулироваться соответствующими законодательными актами, что дает возможность налогоплательщику минимизировать свои возможные риски, связанные с такими операциями.

Теперь давайте вернемся к определению факторинга (см. начало консультации) и рассмотрим, каким критериям должна соответствовать операция  факторинга, чтобы таковой являться:

- уступается  денежное требование;

- за уступку  передаются денежные средства;

- уступка осуществляется за плату.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных критериев  выводит операцию  из правового  поля, регулирующего операции факторинга.

Обратимся опять  к ГК. В соответствии со статьей 512 ГК кредитор по обязательству может  быть заменен другим лицом вследствие передачи им своих прав другому лицу в результате сделки (уступка права требования).  В соответствии со статьей 513 ГК сделка по замене кредитора по обязательствам совершается в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по  которому передается новому кредитору.

Требования статьи 516 ГК говорят о том, что замена кредитора по обязательству производится без согласия должника, если иное не установлено договором или законом. Если должник не был письменно уведомлен о замене кредитора по обязательству, новый кредитор несет риск наступления  неблагоприятных для него последствий. В этом случае выполнение должником своего обязательства перед первым кредитором считается выполненным.  Отдельные особенности уступки права требования (цессии) в ГК  регулируются статьями 512, 513—519.

На основании  требований статьи 656 ГК предметом договора купли-продажи может быть право  требования. К договору купли-продажи  права требования применяются положения  уступки права требования, если иное не предусмотрено договором или законом, т.е. положения статей 513—519 ГК.

Также на основании  статьи 718 ГК уступка права требования может быть произведена на основании  договора дарения, с учетом требований статьи 720 ГК, т.к. дарение с 01.01.2004 г. могут производить хозяйственные общества в том случае, если такое право предусмотрено в их уставных документах. Уступка права требования может быть осуществлена и на основе договора мены, в соответствии с требованиями статьи 716 ГК.

Следовательно, договор между сторонами, определенный как договор уступки права требования или договор цессии, по своей сути является договором купли-продажи, дарения, мены, а также факторинга, в зависимости от их специфических  особенностей. Так, например, если право требования обменивается на товар, работы или услуги, то мы имеем дело с договором мены. Если право требования уступается за денежные средства, но по номинальной стоимости, и отдельной платы за услугу фактор не получает, то в этом случае нет и договора факторинга в понимании статьи 1077 ГК, а взаимоотношения сторон регулируются договором купли-продажи с учетом норм относительно замены кредитора по обязательствам. В договоре факторинга плата устанавливается в виде вознаграждения за факторинговые услуги или путем определения цены требования, которое передается, в размере, меньше чем номинал требования.

Из вышеприведенного мы можем сделать вывод, что указанные  операции по уступке права, имеющие  признаки операций факторинга, не попадают под действие Закона о финуслугах и не требуют участия банка.

Следующий вариант  уступки права требования без  участия банка — это использование  договоров залога имущественных  прав. Такие правовые отношения регулируются Законом Украины "О залоге" от 02.10.92 г. № 2654-ХІІ (далее — Закон о залоге).

В соответствии с требованиями статьи 4 Закона о  залоге предметом залога может быть имущество и имущественные права. Также на основании требований статьи 49 данного Закона залогодатель может  заключить договор залога как  принадлежащих ему на момент заключения договора  прав требования по обязательствам, в которых он является кредитором, так и тех, которые могут возникнуть в будущем. При этом в договоре залога прав должно быть определено лицо, которое является должником относительно залогодателя. Залогодатель обязан уведомить своего должника о совершении залога прав. Срочное право требования, которое принадлежит залогодателю-кредитору, может быть предметом залога только до окончания срока его действия.

В соответствии с требованиями статьи 23 данного Закона при залоге имущественных прав реализация предмета залога производится путем уступки залогодателем залогодержателю требований, которые вытекают из заложенного права. Залогодержатель получает право требования в судебном порядке путем перевода на него заложенного права в момент возникновения права обращения требования на предмет залога.

В качестве образца  приведем договор залога имущественных  прав. 
 

Далее рассмотрим, как подобные операции, оговоренные  вышеприведенным договором, отразятся  в налоговом и бухгалтерском учете.  Еще раз повторим, что такие операции в понимании налогового законодательства относятся к операциям факторинга. В соответствии с требованиями пункта 1.10 статьи 1 Закона о НДС факторинг — операция переуступки первым кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

В данном определении  говорится о компенсации стоимости  такого долга, но ничего не сказано  о   плате за подобную услугу, т.е. отсутствие какой-либо платы за услугу или компенсация долга ниже стоимости уступаемого долга все равно оставляет операцию по уступке права требования в формате операций факторинга в соответствии с пунктом 1.10 Закона о НДС.

Опять вернемся к приведенному выше Договору залога имущественных прав. Первый кредитор — предприятие Б, второй кредитор — предприятие А и третье лицо — В. В договоре право требования — предмет залога соответствует понятию факторинга передачи права требования долга третьего лица. В данном случае имеется в виду дальнейшая компенсация стоимости долга первому кредитору, которая состоит в погашении задолженности предприятия Б перед предприятием А.

В соответствии с требованиями подпункта 3.2.5 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции торговли за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме случаев, когда объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги.

Из сказанного следует, что операции факторинга, в  том числе и уступка права  требования посредством договора залога такого права, не является объектом обложения  налогом на добавленную стоимость.

Тот факт, что  право требования, выраженное в виде платежных документов, которое выступает как объект залога, выраженное в гривнях, является валютной ценностью, ни у кого не вызывает сомнения. Об этом говорится в статье 1 Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля"  от 19.02.93 г. № 15-93.

Для анализа  вышеописанной операции с точки  зрения Закона о прибыли рассмотрим письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/09/7/15-1117. В  соответствии с логикой данного  письма (автор считает, что она  присутствует) операции по уступке  первым кредитором права требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной  или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору (факторинг) предусматривает передачу права собственности на такие права, и в связи с этим данная операция считается продажей товаров (в соответствии с требованиями пункта 1.31 Закона о прибыли).

В соответствии с пунктом 1.6 Закона о прибыли  товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и  деривативы, которые используются в  каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску и погашению. В свою очередь, в пункте 1.1 Закона о прибыли  сказано, что материальные активы — это основные фонды и оборотные активы в любом виде, которые отличаются от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

На основании  того, что  Закон о прибыли не содержит термина "оборотные активы"  обратимся к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87. В  нем сказано,  что оборотные активы — это денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или использования на протяжении операционного цикла или на протяжении двенадцати  месяцев с даты баланса. Это не относится к долгосрочной (более 12 месяцев) задолженности.

В соответствии с подпунктом 4.2.10 Закона о прибыли  не включаются в состав валового дохода номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг, свидетельствующих об отношениях займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных документов).  

Из вышесказанного следует, что в соответствии с  подпунктом 4.2.10 Закона о прибыли,  приобретенное право  требования долга в сумме его номинальной стоимости не может быть доходом второго кредитора до того момента, пока он не получит такую задолженность на свой расчетный счет. Так как операция по уступке права требования плательщиком налога — кредитором другому лицу считается продажей товара, кредитор, который уступает свое право требования и передает соответствующие документы, обязан увеличить свой доход на сумму произведенной операции в соответствии с подпунктом 4.1.1 Закона о прибыли. Это не касается первого кредитора, у кторого возникла дебиторская задолженность за поставленную продукцию, он отражает доход один раз в момент отгрузки товаров.

Руководствуясь  требованиями пункта 5.1 Закона о прибыли, мы можем сделать вывод, что при  приобретении налогоплательщиком (кроме первого кредитора) долгового требования он увеличивает свои валовые расходы на сумму, израсходованную на приобретение таких прав. Необходимо учитывать мнение ГНАУ: затраты на приобретение прав требования долга подлежат корректированию в соответствии с требованиями пункте 5.9 Закона о прибыли. Хотя автор категорически против такого утверждения.

При внимательном прочтении пункта 5.9 Закона о прибыли  мы можем видеть, что налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах и др. В связи с этим невозможно представить остатки приобретенного права требования долга на складах, в незавершенном производстве и готовой продукции, даже если такое право и подпадает под определение товара.

На основании  вышеизложенного автор приходит к выводу, что идея применения  требований пункта 5.9 Закона о прибыли  по отношению к приобретенному праву требования долга другим кредитором не имеет под собой оснований.