Виды резервов в бухгалтерском учете

    Статья 266 Налогового кодекса содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Правила таковы.

    Во-первых, в сумму резерва в налоговом  учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения  от 45 до 90 дней включительно вносится в  сумму резерва в размере 50 процентов, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней — в полном объеме. Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, — 10 процентов величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

    Кроме того, Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих восстанавливать  неиспользованные суммы резерва, а  предусматривает возможность перенесения  суммы резерва, не использованной в  отчетном (налоговом) периоде, на следующий  отчетный (налоговый) период. 
 
 

Резервы предстоящих расходов 

    Резервы предстоящих расходов создаются  в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

    В соответствии c Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (4, пункт 72) организации могут создавать следующие резервы:

1. На предстоящую оплату отпусков работникам
2. На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
3. На выплату вознаграждений по итогам работы за год;
4. На ремонт основных средств;
5. На покрытие иных предвиденных затрат;
6. И на другие цели, предусмотренные законодательством.

 

    Бухгалтерский учет:

    Для получения информации о состоянии  и движении резервов предстоящих  расходов используют пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

    Операции по начислению резервов отражают по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издержек обращения (20, 23, 25, 26, и т. п.).

    Фактические платежи и расходы, осуществленные за счет резервных сумм, списываются  на уменьшение резервов (дебетуют счет 96) c кредита счетов по учету списываемых расходов (10, 70 и т. д.).

    Для создания соответствующих резервов организация должна предусмотреть  их создание в учетной политике на соответствующий год, составить  расчет ежемесячных отчислений на текущий год и остатка резерва на начало следующего года.

    Например, если организация предоставляет  отпуска за текущий год в следующем  году, то она может иметь остаток  резерва на начало года. Сумму резерва  уточняют, исходя из количества дней неиспользуемого  отпуска, средневзвешенных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений на социальные нужды.

    Остаток резерва на ремонт основных средств  на конец года допускается в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями  состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

    В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводят до величины фактических  затрат. При этом, если фактические  расходы превышают суммы начисленных  резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.

    Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным  резервам. 

    Налоговый учет по данному счету будет рассмотрен во второй части работы вместе с  теоретическими примерами.   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Часть 2

    Теперь, ознакомившись с теоретическими аспектами рассматриваемой проблемы перейдем к практическим. 

Пример  создания в учете  резерва под снижение стоимости материальных активов

     

    По  состоянию на 31 декабря 2008 г. на балансе фирмы «Х» числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].  

    В бухгалтерском учете фирмы производятся следующие записи:  

    Д-т 91-2, К-т 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

    Д-т 99-«Постоянные налоговые обязательства (активы)», К-т 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).  

    В балансе за 2008 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. в составе операционных расходов.

    В течение 2009 г. по мере реализации товаров  бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

    Д-т 62, К-т 90 - 210 000 руб. - признана выручка  от реализации товара,

    Д-т 90-3, К-т 68-«НДС» - 32 034 руб. - начислен НДС  с выручки от реализации товара,

    Д-т 90, К-т 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость  проданного товара,

    Д-т 14, К-т 91-1 - 50 000 руб. - списана сумма  созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

    Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%). 

Пример  создания в учете  резерва под обесценение  финансовых вложений в ценные бумаги 

    В 2008 г. фирма «Х» приобрела акции  ОАО "У" за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

    По состоянию на 31 декабря 2007 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "У".

    По  результатам проверки фирмой «Х»  было рассчитано, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.

    В апреле 2008 г. фирма «Х» продало 30 акций ОАО "У", а в октябре - оставшиеся 120 акций. Все акции были проданы по номиналу.

    Отражение операций в бухгалтерском учете:

    Д-т  76, К-т 51 - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

    Д-т 58-1 К-т сч. 76 - 150 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения  документов о переходе права собственности

    Д-т  сч. 91-2 К-т сч. 59 - 30 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

    Д-т 99-«Постоянные налоговые обязательства (активы)», К-т 68 – 7200 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (30 000 руб. х 24%)

    Апрель:

    Д-т  сч. 62 К-т сч. 91-1 - 30 000 руб. - отражен доход от продажи части акций.

    Д-т  сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 30 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в  апреле акций

    Д-т  сч. 59 К-т сч. 91-1 - 6000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций

    Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» -  1440 руб. - отражен постоянный налоговый актив (6000 руб. х 24%)

    Октябрь:

    Д-т  сч. 62 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - отражен  доход от продажи части акций

    Д-т  сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 120 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в  октябре акций

    Д-т  сч. 59 К-т сч. 91-1 - 24 000 руб. - отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

    Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 5760 руб. - отражен постоянный налоговый актив (24 000 руб. х 24%) 
 
 
 
 
 
 
 
 

Пример  создания в учете  резерва по сомнительным долгам 

Пример 1

    Фирма «Х» в бухгалтерском и налоговом  учете в сентябре 2007 года создает  резерв на сумму 80 000 руб. по сомнительной задолженности фирмы «У». Долг возник в связи с неоплатой реализованного в июле товара. Продажная стоимость товара — 160 000 руб.

    Кроме того, в октябре в связи с  истечением срока исковой давности долг по беспроцентному займу фирмы «Z» (50 000 руб.) признан фирмой безнадежным. По нему резерв не создавался.

    В декабре получена оплата от покупателя в полной сумме (160 000 руб.). При инвентаризации расчетов за 2007 год сомнительной задолженности  не выявлено.

Бухгалтер фирмы «Х» сделает проводки:

Сентябрь 2007 года

Д-т 91-2, К-т 63– 80 000 руб. — создан резерв по задолженности  покупателя;

Октябрь 2007 года

Д-т 91-2, К-т 58– 50 000 руб. — включен во внереализационные  расходы безнадежный долг по займу;

Декабрь 2007 года:

Д-т 51, К-т  62– 160 000 руб. — оплачен товар покупателем;

Д-т 63, К-т 91-1– 90 000 руб. — восстановлен резерв по сомнительной задолженности. 

Ограничение резерва

    В налоговом учете сумма резерва  по сомнительным долгам ограничена. Она  не может превышать 10 процентов выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Причем создают резерв по долгам двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать и вторую половину.

    Может показаться, что в периоде, когда  просрочка «перевалит» за 90 дней, в резерв можно включить вторую половину долга целиком. Однако в Минфине  России придерживаются другой точки  зрения. По мнению Минфина, при формировании «сомнительного» резерва нужно учитывать выручку именно того периода, когда истекает 45- или 90-дневный рубеж (письмо Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/319).

    Предположим, что 45 дней с момента возникновения  долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале 2008 года), а 90 — в другом (например, в I квартале 2009 года). Тогда при формировании резерва по второй части сомнительного долга фирма должна учитывать выручку I квартала 2009 года. 

Пример 2

    30 ноября 2008 года фирма «Х» продала товар фирме «У» на сумму 470 000 руб. Срок оплаты поставки — 10 дней с момента отгрузки. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Оплаты от покупателя не поступило. В учетной политике фирма «Х» формирует резерв по сомнительным долгам.

    В декабре 2008 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения  долга фирмы «У»  истекли в  декабре 2008 года. Поэтому общество может включить в резерв сомнительной задолженности 235 000 руб. (470 000 руб. x 50%).

    Выручка от реализации за 2008 год составила 7 800 000 руб. Максимальная сумма отчислений в резерв составит:

    7 800 000 руб. x 10% = 780 000 руб.