Виды резервов в бухгалтерском учете

    - совершение  на рынке ценных бумаг значительного  количества сделок с аналогичными  ценными бумагами по цене существенно  ниже их учетной стоимости;

    - отсутствие  или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

    В случае возникновения ситуации, в  которой может произойти обесценение  ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

    Если  такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы  между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг. 

    Бухгалтерский учет:

    Резерв  под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе  операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

    Проверка  на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года (при  наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить  указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

    Если  по результатам проверки на обесценение  выявляется дальнейшее снижение расчетной  стоимости ценных бумаг, то сумма  ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

    Если  по результатам проверки на обесценение  ценных бумаг выявляется повышение  их расчетной стоимости, то сумма  ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

    Если  на основе имеющейся информации организация  делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет  критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. 

    Налоговый учет:

    Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.

    В налоговом учете согласно п.10 ст.270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

    Сумма восстановленных резервов под обесценение  ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую  базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

    Таким образом, при создании резервов под  обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат  в бухгалтерском учете в составе  операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы

    В соответствии со ст.300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

    Профессиональный  участник рынка ценных бумаг- это  юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:

    - брокерская  деятельность;

    - дилерская деятельность;

    - депозитарная  деятельность;

    - деятельность  по управлению ценными бумагами;

    - деятельность  по определению взаимных обязательств (клиринг);

    - деятельность  по ведению реестра владельцев  ценных бумаг;

    - деятельность  по организации торговли на рынке ценных бумаг;

    Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии (ст.39 Закона N 39-ФЗ). Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

    Профессиональные  участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы  по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

    Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг. 
 
 
 
 

Резервы по сомнительным долгам 

    Зачастую  организациям приходится бороться с последствиями дебиторской задолженности. Для того чтобы задолженности контрагентов были для нее не так плачевны, фирмы могут обезопасить себя созданием резервов по сомнительным долгам.

    Резерв  по сомнительным долгам создается для  того, чтобы обезопасить себя от «забывчивых» партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную дебиторскую задолженность. Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.

    Сомнительный долг (п. 1 ст. 266 НК РФ) — это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

    Безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ) — это долг нереальный к взысканию, по которому истек срок исковой давности или в соответствии с законодательством прекращено обязательство. 

    Бухгалтерский учет:

    Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена пунктом 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета. При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

    Следует учесть, что в бухгалтерском учете  резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.

    Можно создавать резервы в налоговом  учете и при этом не создавать их в бухгалтерском учете. Требование о единовременном создании резервов в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует.

    В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что резерв формируется  за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

    Результаты  инвентаризации дебиторской задолженности  оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88), который заполняется на основании справки к акту (приложение к форме № ИНВ-17).

    Приняв  решение о создании резерва, бухгалтер  должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме №  ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами  за товары (работы, услуги).

    Величина  «сомнительного» резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

    В бухгалтерском учете создание резерва  отражается проводкой: 

    Дебет 91.2 Кредит 63

    — отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

    После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские  записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

    При погашении задолженности в бухгалтерском  учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность: 

    Дебет 51 Кредит 62

    — погашена задолженность за товары (работы, услуги); 

    Дебет 63 Кредит 91

    — сумма ранее созданного резерва  в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов; 

    Дебет 63 Кредит 62

    — списана задолженность по причине  истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания в первую очередь является созданный резерв); 

    Дебет 91 Кредит 62

    — оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, в случае недостаточности  величины созданного резерва, списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов. 

    В конце года необходимо сделать проводку: 

    Дебет 63 Кредит 91

    — если до конца года, следующего за годом  создания резерва, какие-либо суммы  резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату.

    При этом в конце года после присоединения  неизрасходованных сумм резерва  по сомнительным долгам к финансовому  результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой (письмо Минфина России от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55).

    В бухгалтерском балансе остаток  по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

    В расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет. 
 

    Налоговый учет:

    Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль  организаций» также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают  налоговую базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

    При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут  создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

    При формировании резервов по сомнительным долгам можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.