Услуги, сопутствующие аудиту

 
1.3. Арбитражная практика

     Неотъемлемой  частью сопутствующих аудиту услуг  являются услуги, оказываемые аудиторами в области юриспруденции. Спектр таких услуг ограничен и отражает "финансовую" специфику аудита. Это, прежде всего, правовое консультирование, представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам. 
Своеобразие правовых услуг аудитора обусловлено нормой, зафиксированной в п. 7 ст. 1 Закона N 119-ФЗ и запрещающей аудиторам заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Специальная правоспособность аудиторов представляет собой одно из главных их отличий от обычных консалтинговых компаний, имеющих право оказывать любые виды деятельности в области юриспруденции (с учетом известных ограничений, связанных с адвокатской деятельностью). Характерно, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 также различает деятельность консультантов и представительство от имени клиентов перед налоговыми органами от обычного юридического представительства как деятельности, осуществляемой или контролируемой лицами, являющимися членами коллегии адвокатов. 
В спорах с участием налоговых органов проблема соотношения понятий "сопутствующие аудиту услуги" и "аудиторские услуги" может приобрести особую остроту. Так, согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся аудиторские услуги. Аудиторы, проверяя достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента в рамках договора на осуществление аудита, зачастую одновременно оказывают услуги по правовому и налоговому консультированию. В соответствии с законодательством при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о юридических нормах, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора. 
        Практика показывает, что в ряде случаев налоговые органы используют подобное осложнение аудита "консалтинговым" элементом, чтобы отказать налогоплательщику в праве учесть вознаграждение аудитора в целях налогообложения. Разрешая подобные споры, суды указывают, что законодательство Российской Федерации четко разграничивает две сферы деятельности аудиторских организаций: собственно аудит и сопутствующие ему услуги, прежде всего консалтинг. 
           Особенно часто проблемы возникали у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ. В отличие от общепринятого порядка налогообложения прибыли этот перечень расходов носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию. С 1 января 2006 г. согласно обновленной редакции пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в уменьшение полученных доходов принимаются расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. 
          Нередки споры о компенсации налоговыми органами расходов налогоплательщика, понесенных при оказании ему сопутствующих аудиту услуг, прежде всего услуг правового характера. Заслуживает внимания ситуация, описанная в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2003 N КА-А40/8761-02. Налогоплательщик обратился в суд с иском об обязании налоговой инспекции возместить убытки, вызванные расходами по оплате услуг аудиторской фирмы по обжалованию в арбитражном суде неправомерных действий и бездействия налоговой инспекции и представительству при рассмотрении споров. В обоснование своих требований истец сослался, в частности, на факт правомерного оказания ему правовых услуг аудиторской фирмой, а также на то, что материалами дела подтверждены как затраты исполнителя (количество часов), так и размер фактически произведенных истцом расходов. Суд не поддержал налогоплательщика, поскольку последним не был доказан факт привлечения конкретного юриста, занимавшегося подготовкой и представлением в арбитражный суд документов, не была обоснована методика расчета числа отработанных человеко-часов, не доказаны содержание и объем каждого из действий, указанных в отчетах аудиторской фирмы. Особого внимания заслуживает подход указанного суда к выяснению вопроса о безусловности права аудитора осуществлять правовое консультирование и представительствовать в судебных органах. Аудиторы выдвинули доводы о своем безусловном праве оказывать такие сопутствующие аудиту услуги на основании пп. 5 п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ. Однако суд отклонил указанные доводы, указав на неразрывную связь данной нормы с положениями п. п. 1 и 3 этой же статьи, где даны понятия аудиторской деятельности как деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, и цели аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Как заключил суд, довод истца со ссылкой на п. 2 ст. 45 Конституции Российской Федерации о праве аудиторской фирмы оказывать правовые услуги, в том числе посредством представительства в арбитражном суде, в любом случае (т.е. независимо от того, что такие услуги оказываются не профессиональным юристом, а аудитором и не в рамках аудиторской деятельности) не обоснован. Суд разъяснил, что данный вывод не противоречит п. 1 ст. 48 Конституции Российской Федерации, устанавливающему гарантии права на получение квалифицированной юридической помощи, а также Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2002 N 22-О. 
          Налогоплательщик, выигравший спор с налоговой инспекцией, естественно, захочет компенсировать свои расходы, связанные с оплатой услуг аудитора по представительству в судебных органах. Согласно п. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Как разъяснено в Приложении к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ). 
            Имеются прецеденты, когда налоговые органы при оценке разумности расходов ссылались на Постановление Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 N 400 (в ред. от 28.09.2007) "О размере оплаты труда адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда". Между тем суды с таким подходом не всегда соглашаются, поскольку указанное постановление касается оплаты услуг адвоката в уголовном процессе. Небезынтересны в этом отношении выводы, сделанные ФАС Московского округа в Постановлении от 14.06.2005 N КА-А40/4851-05-П: по мнению суда, при расчете компенсации оплата за услуги адвоката в арбитражном процессе увеличивается на 50% по сравнению с действующими расценками по оплате услуг адвоката в судах общей юрисдикции. 
           Следует подчеркнуть, что ограничения, обусловленные специальной правоспособностью аудиторских фирм, при оказании сопутствующих аудиту услуг вовсе не становятся своего рода "слабым местом" исполнителя. Наоборот, правильная организация и надлежащее оформление отношений, возникающих при оказании сопутствующих аудиту услуг, являются гарантией того, что обратившийся к аудитору заказчик сможет учесть понесенные расходы в целях налогообложения. Характерны выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Московского округа от 18.05.2005 N КА-А40/3860-05: расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы налога на прибыль при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами, имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Несмотря на то, что данный вывод был сделан судом в отношении субподрядчиков аудиторской фирмы, не имеющих лицензий на осуществление аудиторской деятельности, значение этого судебного прецедента недооценивать нельзя. В связи с этим напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 135-ФЗ с 1 июля 2008 г. прекращается лицензирование аудиторской деятельности. 
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что система правового регулирования аудита в целом и сопутствующих аудиту услуг в частности находится в процессе постоянной эволюции. Наличие стройной, отвечающей требованиям нынешнего дня системы правового регулирования данной области деятельности будет верным признаком становления в России по-настоящему цивилизованной рыночной экономики. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Характеристика услуг,  сопутствующих аудиту.

2.1. Виды услуг сопутствующих  аудиту

     В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги. В аудиторских организациях они начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения. И это не случайно, так как именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. В связи с этим в нашей стране и был создан не имеющий аналога в МСА стандарт «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». После принятия Закона об аудите данный стандарт пока еще не пересмотрен, поэтому необходимо руководствоваться перечнем сопутствующих услуг, оказание которых разрешено аудиторским организациям, указанным Законом.

     Еще раз подчеркнем, что в соответствии с законом аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Для осуществления последних от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.

     В соответствии с Законом об аудите под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

I) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского  учета, составление финансовой (бухгалтерской)  отчетности, бухгалтерское консультирование;

2)налоговое консультирование;

3) анализ  финансово-хозяйственной деятельности  организаций и индивидуальных  предпринимателей, экономическое и  финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое  консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация  бухгалтерского учета и внедрение  информационных технологий;

7) оценка  стоимости имущества, предприятий  как имущественных комплексов, а  также предпринимательских рисков;

8) разработка  и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) осуществление маркетинговых исследований;

10) проведение  научно-исследовательских и экспериментальных  работ в области аудиторской деятельности, а также информации о их результатах, в том числе на бумажных и электронных носителях;

I1) обучение  в установленном законодательством  РФ порядке специалистов в  областях, связанных с аудиторской  деятельностью;

12) оказание  других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

     Трудности с определением иных услуг (см. п. 12) возникают у многих аудиторов, а  также лиц, желающих заниматься аудиторской  деятельностью, еще на этапе получения  лицензий. Так, если в уставе аудиторской  организации, подававшей документы на получение лицензии на право занятия аудиторской деятельностью, были указаны юридические услуги, то ЦАЛАК отказывала им в выдаче лицензии до приведения состава оказываемых услуг в соответствие с действующим законодательством.

     Сопутствующие аудиту услуги условно могут быть подразделены на услуги контроля, услуги действия и консультационные услуги. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований, разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.

     С развитием рыночных отношений консультационные услуги становятся необходимыми. Это объясняется тем, что рыночная экономика базируется на формировании здоровой конкурентной среды, а чтобы достичь конкурентных преимуществ, фирмам нужны нововведения, для чего и требуются квалифицированные советы. Если на первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были очень незначительными, то сегодня их спектр существенно расширился: внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, услуги по подбору персонала, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг, однако в России ситуация пока складывается иначе.

     Внутренний  спрос на консультационные услуги в России еще отстает от спроса в развитых странах. Но следует отметить, что кроме внутреннего существует и внешний спрос, который направлен, как правило, на покупку услуг иностранных консалтинговых фирм, действующих на территории России. Основным источником внешнего спроса являются инвестиции и техническая помощь международных организаций, правительств и частных фондов зарубежных государств.

     По  мнению российских специалистов, в  настоящее время существуют две  тенденции развития рынка аудиторско-консультационных услуг, направленные на укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на консалтинг.

     Увеличение  доли консультационных в общем объеме профессиональных услуг, на наш взгляд, связано:

     — с особой популярностью услуг  по осуществлению слияния или, наоборот, разделения фирм. Кроме того, в настоящее  время широко востребованы консультационные услуги по финансовому оздоровлению предприятий и услуги, связанные  с корпоративными финансами;

     — возрастающим количеством транснациональных  сделок, что является важным фактором, способствующим расширению деятельности департаментов налогового планирования аудиторско-консультационных фирм. Если раньше специалисты по налогам решали отдельные задачи, то сейчас они все чаще вовлекаются в масштабные комплексные консультационные проекты: разработку и реализацию стратегии развития деятельности клиента;

     — сложными экономическими ситуациями, требующими нестандартных оперативных решений.

     В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие  тенденции:

— рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;

— появление  новых видов, форм консультирования и рынков консультационных услуг;

— улучшение  качества консультационных услуг;

— увеличение числа фирм-клиентов.

     Все сопутствующие аудиту услуги подразделяются на совместимые и несовместимые  с проведением обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых услуг и можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.

     При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать требование Закона об аудите. Обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются непосредственно аудиторской организацией.

     Помимо  специальных требований, к каждому  виду сопутствующих аудиту услуг  предъявляются и общие профессиональные требования. 

     2.2. Требования, предъявляемые  к аудиторским  организациям при  выполнении и оказании  услуг, сопутствующих аудиту.

     Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны  аудиторской организацией экономическому субъекту с особой добросовестностью  и тщательностью. Аудиторская организация, где это возможно, должна соблюдать  порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

     Специалисты аудиторских организаций, принимающие  участие в проведении работ или  оказании услуг, сопутствующих аудиту, обязаны выполнять необходимые профессиональные требования и этические нормы аудиторской деятельности, к которым относятся честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, скромность, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.

     При оказании аудиторами сопутствующих  услуг экономический субъект  несет ответственность:

     — за соблюдение действующего законодательства;

     — полноту и правильное юридическое оформление документов;

     — точность, достоверность и своевременность  предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения  возможности выполнения аудиторской  организацией своих обязанностей.