Другой  принципиально новый для отечественной  теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период  на производственные , обусловленные  протеканием производственного процесса , и периодические , связанные более   с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23 , косвенные   производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов . В конце  отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов   продукции , работ , услуг , помимо прямых производственных  затрат , включаются и косвенные производственные затраты ,   учтенные в течении отчетного периода на счете 25 , что  отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета  25 . Периодические же затраты , собираемые на счете 26 , при  этом варианте не включаются в себестоимость объектов  калькулирования, а списываются в конце отчетного периода  непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 « Реализация продукции ( работ, услуг)  «кредит счета 26 ( см . пояснения к счету 26 « Общехозяйственные расходы « Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной   деятельности предприятий в редакции до 1995 г . , приказ  Минфина РФ от 8 февраля 1996 г . № 31 квартальной  бухгалтерской отчетности в 1996 г .).

    Второй  вариант учета затрат и результатов  как раз и предполагает применение на практике основной идеи системы «директ - костинг» - разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на производственные и периодические (не связанные непосредственно с производством) и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально с 1992 по 1994 год был разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг, временно ограниченный для применения в 1995 г . по причине отсутствия соответствующих нормативных актов ( см . пояснения к счету 26 Инструкции в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173 , однако не для всех предприятий ).

    Несмотря  на то что у нас было принято  говорить о двух вариантах организации учета затрат на производство, применение второго варианта практически не вносило принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата - от реализации продукции ( работ, услуг ).

    Очень важным с точки зрения обозначенного  выше критерия элементом при принятии учетной политики является возможность  использования в учете для  отражения процесса выпуска готовой продукции , работ , услуг счета 37 «Выпуск продукции ( работ , услуг )». Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Применение счета имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

    В течении отчетного периода в  бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если выпускается  продукция , или по дебету счета 46 «Реализация продукции ( работ , услуг )» , если выполняются работы или оказываются услуги - по нормативной либо плановой себестоимости.

    В конце отчетного периода, после  определения объема и оценки незавершенного производства, исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ , услуг , которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кредиту счетов 20 и 23.  Таким образом , и по дебету , и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции , работ , услуг , но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости , на  кредите - по нормативной ( плановой ) себестоимости.

    Сопоставлением  дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической  себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

    Счет 37 может применяться при обоих  вариантах учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по ограниченной себестоимости.  Являясь признаком организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе «стандарт - кост « , счет 37 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат мог бы уже сегодня открывать реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими учеными и практиками, и  элементов системы «директ - костинг».

    Главная особенность счета 37 заключается  не столько в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета) , а в том , что списываются отклонения сразу на счет учета и расчета производственного результата. И как следствие готовая продукция на складе (счет 40) оценивается в балансе по нормативной (плановой) себестоимости .  То же самое можно было бы сказать и о предоставленной предприятиям в 1992 и 1993 годах возможности различной оценки материалов в балансе (по фактической себестоимости или по учетной цене). Эта возможность была записана в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия тех периодов . Отклонения, собранные на счете 16 «отклонения в стоимости материалов» в сумме , относимой к остатку материалов на складе , показывались в балансе по вписываемой от руки строке . По сути дела , это принципиально не меняло оценку материалов в балансе по фактической себестоимости: она раскладывалась по двум статьям бухгалтерского баланса (в настоящее время остаток счета 16 присоединяется к счету 10 «Материалы»). Нужно предоставить предприятиям возможность (по аналогии со счетом 37 ) списания отклонений со счета 16 в дебет счета 46, что логически завершило бы выведение отклонений на уровень синтетического учета , и возможность оценки материалов в балансе по учетной цене.

    Таким образом , вариантность способов учета  как элемент политики, как проявление либерализации учета на современном  этапе является предпосылкой, необходимым условием и , возможно , одним из первых этапов для становления управленческого учета в России.

2.2.4. Элементы управленческого  учета в России

      Новая учетная методология в 1992 - 1994 годах  и в 1996 году предоставляет возможность  использования элементов западной системы «директ - костинг», суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных , производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости. В перспективе требует решения вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать учет с элементами системы «директ - костинг».  Некоторые элементы этой системы могут быть применены в конкретных условиях переходного этапа российской экономики.  Выделяют два преимущества «директ - костинг»: снижение трудоемкости , упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.  Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов пунктом 2.1.2 письма Минфина СССР от 2 июля 1991 г . № 40 « О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях « разрешалось : « Малые предприятия , имеющие незначительное количество объектов учета ( видов продукции , субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные ( накладные ) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по    реализованной продукции (работ , услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 « Реализация продукции ( работ , услуг ) « и кредиту счета 26.  Точно такая же запись присутствует в приказе Минфина РФ от 22 декабря 1995 г . № 131 по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях , который отменил письмо № 40 и действует с 1 января 1996 г.

      Вторая  особенность, которая, по сути дела, при  практической реализации системы «директ - костинг» как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы  управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

      Как уже было подчеркнуто, одной из подсистем  управленческого учета является учет по носителям затрат или калькулирование.  Отечественный учет, обслуживавший  интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений), то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.  Относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования . Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым ( переменным ) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ - костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие . Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются , как правило , периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия . Поэтому тезис о том , что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия , можно подвергнуть критике.  Что касается такой задачи калькулирования , как контроль за уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным ) затратам видна лучше , так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

      Необходимость составления точных, достоверных  калькуляций была обусловлена в  советском бухгалтерском учете  системой государственного централизованного  ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется  самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия , а рассчитать такую себестоимость , которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения . Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых ( переменных ) расходов в условиях рынка связана , как уже было сказано , с установлением нижнего предела цены , то есть предела , до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

      Как уже подчеркивалось, на западных предприятиях для принятия управленческих решений  используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда последняя  калькулируется двумя методами : на основе распределения всех затрат и  по системе «директ - костинг». Думается , на данном этапе отечественным предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для предприятий , которые будут в перспективе использовать «директ - костинг» , достаточно периодически ( в зависимости от целей управления ) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран,   данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

      Нет необходимости в том , чтобы идеализировать тот или иной подход к калькулированию . Идеальных методов, приемлемых на все случаи жизни , не существует . В разных ситуациях при принятии решений необходима различная информация о себестоимости. Не случайно одним из принципов организации управленческого учета является принцип : "Различная себестоимость для различных целей ".

      Основная  идея заключается в том , что в  разрабатываемых в настоящее  время национальных бухгалтерских  стандартах - положениях по бухгалтерскому учету - необходимо определить основные принципы , которыми предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта организации учета затрат , а также постепенно предоставить предприятиям максимально возможную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости.  Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы , на все изделия , пропорционально той или иной базе , или только на их часть , или руководствоваться при этом какими - либо иными соображениями - эти вопросы должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием.  Уже сегодня на некоторых предприятиях из - за роста удельного веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности ряда позиций ассортимента только потому , что накладные расходы распределяются пропорционально заработной плате.

      О каком калькулировании, например , может  сейчас идти речь на подавляющем большинстве  малых предприятий , где все издержки производства или обращения за отчетный период собираются на дебете счета 20 «  Основное производство « или 44 «Издержки  обращения»? И это явление можно было бы не рассматривать как недостаток ведения бухгалтерского учета - сегодняшний котловой учет, если только малое предприятие не занимается различными видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам , и если вообще не рассматривать налоговый аспект этой проблемы. Эта особенность начального этапа становления рыночных отношений. Как только заработают реальные рыночные механизмы , возникнет на том или ином рынке реальная конкуренция , руководителям предприятий обязательно понадобится информация о себестоимости видов продукции и видов деятельности , возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные , подсчета рентабельности и т.п. управленческих операций. А , значит , возникнут вопросы , как калькулировать , что можно делать , а                   что нельзя , как распределять накладные расходы . Право решения всех этих вопросов необходимо предоставить предприятиям , может быть , не сразу , постепенно , поэтапно , но тенденция в этом направлении прослеживается уже сегодня.