Категории, используемые для анализа производственных расходов или расходов на прочие объекты  затрат, различаются в каждом отдельном  случае. Поэтому прежде, чем рассматривать  производственные расходы по каждой из приведенных выше трех целей, необходимо определить категории затрат и их уместность для каждого случая.

Категории затрат

      Кроме основной классификации типов затрат и центров ответственных за учет, упомянутых выше, существуют четыре наиболее используемые классификационные категории:

      По  отношению к изменениям в деятельности: постоянные затраты – такие, как  амортизация или жалование руководства, которые не изменяются пропорционально  увеличению объемов деятельности компании, в сравнении с пропорциональными  затратами – такими, как материалы и энергия, которые изменяются в значительной степени пропорционально объему производства.  Постоянные затраты – не обязательно затраты на которые управленческие решения не могут воздействовать.

      По  непосредственному отношению к  продукции или к другим объектам затрат:

      прямые  затраты – такие, как сырье, которые легко и очевидно привязываются к конкретному объекту, в сравнении с косвенными затратами – такими, как амортизация зданий, зарплата торговых представителей или расходы на энергообеспечение вспомогательных производственных мощностей, отношение которых к конкретной продукции должно в случае необходимости определяться с помощью дальнейшего анализа. Косвенные затраты не обязательно являются постоянными, а прямые затраты - переменными. 

      По  восприимчивости к управленческому влиянию на определенном уровне ответственности: регулируемые затраты, на которые в ходе обсуждения может оказывать воздействие определенное управленческое подразделение или менеджер, в сравнении с нерегулируемыми затратами, на которые повлиять нельзя. Предполагается, что все расходы регулируются на уровне компании в целом.

      По  значимости для оценки запаса: производственные затраты – такие, как труд производственных рабочих, сырье и вспомогательные материалы, планирование и контроль производства, которые прямо относятся на счет запасов, в сравнении с непроизводственными или периодическими затратами – такими, как исследовательские и конструкторские работы, продажи, финансы и администрация, которые прямо относятся на счет прибыли за тот же период. 

      Приведенные выше категории являются относительными, так как они зависят от позиции  наблюдателя и цели затрат. Например, производственные затраты могут  быть нерегулируемыми с точки  зрения отдела механизации, но некоторые  из них являются регулируемыми с точки зрения отдела планирования производства. Амортизация упаковочной машины может быть косвенным расходом для одного произвольно взятого вида продукции, но являться прямыми издержками для группы продукции, использующей данную машину. Оклады руководящего персонала обычно фиксированы, но при росте объема производства, который может достичь такого уровня, что понадобиться работа в дополнительное время, данные затраты становятся переменными. Отнесение затрат к производственным может зависеть от переговоров с налоговыми органами.

      В заключение – крайний пример: все  затраты в компании являются прямыми  на уровне компании в целом, несмотря на тот факт, что некоторые из них будут прямыми, а некоторые  косвенными - для отдельных объектов затрат внутри компании (отдел, продукт, процесс и т.д.).

Примеры постоянных/пропорциональных и прямых/косвенных  затрат

        Информация о себестоимости продукции  должна соответствовать решениям, которые необходимо принять. Одна  и та же статья “издержек”  может принадлежать к нескольким  категориям. Например, сырье обычно относится к переменным, прямым, производственным и возможно регулируемым затратам. Но в соответствии с поставленной целью (то есть управленческим решением, которое необходимо принять) следует использовать категории затрат, которые наиболее уместны для данных условий.

      Для расчета прибыли (оценки запасов): производственные в сравнении с непроизводственными  затратами. Для распределения ограниченных ресурсов: прямые в сравнении с  косвенными и постоянные в сравнении  с переменными. Для передачи коммерческих целей и управленческого контроля: постоянные в сравнении с переменными и регулируемые в сравнении с нерегулируемыми.

      Характеризуя  управленческий учет как систему  управления прибылью предприятия через  управление его затратами, хотелось бы обратить внимание на то, что управление затратами невозможно без организации их учета, предполагающего количественное отражение всех происходящих на предприятии хозяйственных процессов.

      Интерес руководителей предприятий к  вопросам отношения между затратами и реальной себестоимостью продукции (работ, услуг) в последнее время растет. Это происходит потому, что во многих компаниях существует устойчивая тенденция к росту удельного веса накладных расходов, т.е. расходов на прямую не связанных с основной деятельностью, в общей сумме затрат и, как следствие, к снижению рентабельности. Естественно, что разные направления деятельности имеют разную рентабельность. Управленческий учет помогает проранжировать все направления деятельности предприятия по степени их рентабельности, выявить те из них, которые требуют меньшего объема накладных расходов. Обладая такой информацией, менеджеры высшего звена могут принять решения о перераспределении инвестиций по направлениям, корректируя деятельность компании для получения наибольшей прибыли.

      В условиях конверсии это становится особенно актуально для производственных систем высоких технологий, электронной, ракетно-космической техники, где  производится как специализированная, так и гражданская продукция. Расчет норматива по косвенным затратам в таких компаниях ведется по группам продукции, а не по процессам, что искажает представление о реально произведенных непроизводственных затратах. Внедрение системы управленческого учета позволит реструктурировать косвенные затраты по производственным процессам, выделить наиболее затратные из них и таким образом урегулировать расчетный норматив.

      Кроме того, использование системы управленческого  учета позволит решить проблему инновационного потенциала подобных предприятий и, тем самым повысить доверие потенциальных инвесторов.

      Управленческий  учет, предоставляя руководителям возможность  оценить эффективность работы каждого  структурного подразделения и отдельных  сотрудников, позволяет сформировать такую систему оплаты труда, которая  будет стимулировать сотрудников к поиску более оптимальных путей достижения целей предприятия. У руководителя появляется возможность применять различные системы оплаты труда в разных подразделениях предприятия, стимулируя работу как самих структурных подразделений, так и наиболее ценных для компании сотрудников.

      Важнейшим фактором при создании системы управленческого  учета является ее экономическая  эффективность. Это те выгоды, которые  предприятие получает от наличия  системы учета за счет улучшения  качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания этой системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным.

      Экономическая эффективность в значительной степени  диктует как масштаб системы  управленческого учета, так и  степень ее компьютеризации, т.е. определяет, какие функции целесообразно реализовать с помощью компьютеров и программного обеспечения, а какие - введением организационных процедур в подразделениях и на предприятии в целом. Хотелось бы отметить, что именно организационные мероприятия являются ключевым компонентом, определяющим в целом успех или неудачу построения эффективной системы управленческого учета. 

2. Управленческий учет в деятельности западных и российских предприятий: системы управления затратами 

      С одной стороны необходимо изучение западного управленческого учета - факторов и причин возникновения , исторических и национальных особенностей , динамики , сущности , структуры и основных элементов, тенденций и перспектив развития , нерешенных проблем. С другой стороны, требуется анализ российской реальности: опыта отечественной учено- аналитической школы, теории и практики экономики и управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны , предприятия (организации) как основного субъекта рыночных отношений.В результате такого сравнительного анализа , можно сделать выводы о наметившихся тенденциях , обозначить круг нерешенных проблем и очередность по степени важности их решения, а также обозначить  проблему- управленческий учет.

2.1. Западная система

      В настоящее время общая бухгалтерия  на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.  В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.  Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая  отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение  финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.     Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы.  В системе внутреннего учета создается прежде всего информация об издержках.

      Издержки  производства - один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам , местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

      В системе управленческого учета  обязательно выделяются такие объекты учета, как « центры ответственности «. Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.  Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.         

      Другим  объектом управленческого учета  являются результаты, которые могут  также учитываться по местам возникновения  затрат и по носителям затрат. В  процессе сопоставления затрат и  результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно - хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования.  Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) - это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги.  Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.  Таким образом, можно сказать, что на каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.

2.2.1.Виды систем управленческого учета

      Западные  системы управленческого учета можно классифицировать по ряду признаков. В качестве первого признака классификации можно предложить принцип взаимосвязи обеих учетных подсистем предприятия - финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь может осуществляться при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой                   корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета , или счета - экраны. Это второй вариант.