Учетная политика экономического субъекта и ее влияние на бухгалтерскую отчетность организации

     Документы рекомендательного характера:

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н (ред. от 18 сентября 2006г.);
2. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000г. №60н (ред. от 4 декабря 2002г.);
3. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 2002г. №135н;
4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждено Министерством финансов РФ от 13 июня 1995г. №49;

     Глава 2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

     2.1 Бухгалтерский учет основных  средств

     Актив, согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняется следующие условия:

1. объект приобретен для того, чтобы использоваться в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а также для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2. имущество будет использовано в течение длительного времени, то есть срока, продолжительность которого превышает 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. [9]

     Основные  средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость, которых не превышает 20000 руб. или иного лимита установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материаль-производственных запасов.

     Другими словами основные средства - это  здания, сооружения, рабочие и силовые  машины, а также оборудование, измерительные  и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты. А также рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутри хозяйственные дороги и др. В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

     В МСФО существует понятие инвестиционной недвижимости. Инвестиционное имущество отражается в балансе, составленном по правилам МСФО, отдельной строкой (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"). В российском учете нет такого понятия, как инвестиционное имущество. Оно скрывается в основных средствах (счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") и вложениях во внеоборотные активы (счет 08).

     К инвестиционному имуществу по правилам МСФО относятся земля или здание (часть здания), которые используются компанией для получения арендного дохода и (или) дохода от прироста стоимости капитала. Если же земля или здание приобретаются для использования в производстве или для административных целей, то к инвестиционной недвижимости они уже не относятся.

     В российском учете аналогом инвестиционной собственности являются доходные вложения в материальные ценности (счет 03). Различия будут в следующем, Во-первых, на счете 03 учитываются не только земля и здания. Во-вторых, к доходным вложениям в материальные ценности и основным средствам в целом не относятся активы, которые приобретаются в ожидании дохода от прироста их стоимости. [9]

     В МСФО различаются имущество, приобретенное  для инвестиционной деятельности, и  инвестиционное имущество.

     Объекты инвестиционного имущества первоначально признаются по фактической стоимости, как основные средства в российском учете. После первоначального признания объекты инвестиционного имущества оцениваются либо на основе модели учета по справедливой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. В любом случае компании придется раскрывать справедливую стоимость объекта инвестиционной собственности. Эта стоимость обычно определяется с привлечением независимого оценщика.

     В российском учете если объект будет учитываться как основное средство, то его стоимость также может переоцениваться. Последующие затраты на инвестиционное имущество в МСФО капитализируются (увеличивают стоимость актива) только в следующем случае. Если существует вероятность, что в результате этих затрат компания получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально запланированные. По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

     Очень часто компании покупают основные средства, состоящие из нескольких частей. Например, компьютер с принтером и монитором  или здание с лифтом, системами отопления и вентиляции. Если учитывать такие основные средства не как совокупность объектов, а каждый из них по отдельности, то компания сэкономит на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество. [23]

     В объект обложения по налогу на имущество включаются основные средства, которые признаются таковыми по правилам бухучета. а единицей учета основных средств является инвентарный объект.

     Получается, что здание с лифтом, системами  вентиляции и отопления нужно  учитывать как одно основное средство, в стоимость которого будет включена стоимость каждого из перечисленных объектов. Поскольку ни лифт, ни системы отопления и вентиляции отдельно функционировать не могут. Точно такая же ситуация и с компьютером, состоящим из системного блока, монитора, принтера.

     Но  в пункте 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" есть норма, позволяющая каждый из этих объектов учитывать отдельно. Такой  подход возможен, если у разных частей одного объекта существенно отличаются сроки полезного использования. Тогда эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Такой порядок учета основных средств выгоден компаниям. Ведь, если стоимость объекта меньше 20000 руб., он сразу относится к материально-производственным запасам, поскольку основным средством не является (п.5 ПБУ 6/01). Следовательно, при расчете налога на имущество его стоимость не учитывается. [9]

     Может оказаться, что для каких-то объектов в Классификации основных средств  не определен срок полезного использования. Например, такой срок прямо не установлен для систем вентиляции или отопления. Однако эти объекты являются амортизируемым имуществом. Их стоимость больше установленного лимита, а срок полезного использования свыше 12 месяцев (п.2 ст.256 НК РФ). Других условий по отнесению объектов к амортизируемому имуществу в НК РФ нет. В этом случае компания имеет право установить срок полезного использования основного средства самостоятельно, пользуясь рекомендациями изготовителей или техническими условиями (п.5 ст.258 НК РФ). [1]

     В деятельности любой компании может возникнуть ситуация, когда при принятии основного средства к учету первоначальная стоимость сформирована неверно. Например, такая ситуация возможна при покупке деталей, из которых впоследствии будет собрано какое-то сложное производственное оборудование.

     На  практике редкий бухгалтер обладает специальными техническими знаниями, чтобы понять, на все ли составляющие есть первоначальные документы. Поэтому  при формировании первоначальной стоимости  основного средства легко ошибиться  и не учесть какую-либо деталь, на которую в бухгалтерию не поступил первичный документ. Как исправить ошибку, разъяснено в письме Минфина РФ от 17.06.2006г. №03-06-01-04/148. [20]

     2.2 Учет материально-производственных  запасов

     В учетной политике отражается информация о группах материально-производственных запасов, способе их оценки при выбытии, а также использовании счетов 15 и 16.

     К материально-производственным запасам  относятся готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленные законодательством) и товары.

     Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

     При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых  по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

1. по себестоимости каждой единицы;
2. по средней себестоимости;
3. по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

     С 2008 года оценивать материально-производственные запасы по себестоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО) нельзя. Соответствующие изменения в ПБУ 5/01 были внесены приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. №26н. [6]

     Применение  одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

     Материально-производственные запасы, используемые организацией в  особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

     Оценка  материально-производственных запасов  по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем  деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

     Способ  ФИФО основан на допущении того, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

     По  каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного  года применяется один способ оценки, отражаемый в учетной политике. [20]

     В учетной политике применительно  к материально-производственным запасам  также необходимо указать, используются или не используются в их бухгалтерском  учете счета 15 и 16. В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

     В дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию  поступили расчетные документы  поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", 20 " Основное производство", 23"Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, а также от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.