Учет затрат и анализ калькулирования себестоимости при позаказном методе

Рассмотрим применение методики целевого калькулирования себестоимости  продукции в отношении магнитофонов на условном примере. На первом этапе  методики менеджерами отдела маркетинга по результатам рыночных исследований определяется цена (например, 2000 руб.) и  подготавливается список технических  характеристик, свойств или атрибутов  магнитофона, которые формируют  потребительскую ценность изделия. М. Уолкер указывает, что атрибуты изделий могут быть вещественными и нематериальными и охватывают основные функции изделия, долговечность, эстетику, экономичность, особенности обслуживания, надежность, имидж, вежливость (для предприятий сферы услуг) и т. д. Важными характеристиками магнитофона, определяющими его потребительскую ценность, могут быть функциональность, надежность, легкость в обращении, эстетичность. Более детальный состав потребительских свойств магнитофона представлен в табл.1.

Таблица 1. Потребительские свойства магнитофона

На следующем этапе  определяется целевая себестоимость  магнитофона. При плановой норме  прибыли 8% она равна 1850 руб. (2000 руб. / 1,08). Предположим, что предварительная  плановая себестоимость нового магнитофона  составляет 1970 руб. Тогда общая цель по сокращению себестоимости равна 120 руб. (1970 руб. – 1850 руб.). Далее найденная  общая цель распределяется по потребительским  функциям (характеристикам) магнитофона, видам затрат и видам внутрихозяйственной  деятельности.

В целях проведения анализа  затрат по потребительским функциям (характеристикам) магнитофона менеджерам отдела маркетинга на основе рыночных исследований или самостоятельно нужно  определить удельный вес ценности каждой функции в общей ценности магнитофона. Произведение удельного веса потребительской  функции и цены магнитофона показывает величину средств, которую потребитель  желает потратить за наличие определенного  свойства в магнитофоне. Предположим, функциональность занимает 30% в общей ценности магнитофона, надежность – 25%, легкость в обращении – 15%, эстетичность – 30%. Тогда при величине целевой себестоимости магнитофона 1850 руб. целевые затраты по обеспечению заданного уровня функциональности составляют 555 руб. (1850 руб. х 30%). Аналогичный расчет производится по каждому потребительскому свойству магнитофона.

Далее инженерам производственно-технологического отдела и конструкторского бюро на основе технологии производства или  субъективно, исходя из собственного опыта, нужно указать про цент вклада каждого ресурса и вида внутрихозяйственной  деятельности в придание магнитофону  того или иного свойства. Произведение процента вклада и целевых затрат по обеспечению определенной потребительской  функции показывает целевые за траты  ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности по каждой функции. Сложение целевых затрат ресурса / вида внутри хозяйственной деятельности по всем потребительским функциям позволяет получить общую величину целевых затрат ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности.

Аналогичная таблица может  быть составлена в отношении бизнес-процессов  и видов внутрихозяйственной  деятельности, осуществляемой в целях  производства и продажи магнитофонов (названия видов внутрихозяйственной  деятельности располагаются по колонкам вместо названий ресурсов). Кроме этого, производится дополнительная детализация  расчетов по каждому ресурсу, бизнес-процессу и каждой группе потребительских  свойств.

На основе информации о  размерах отклонений целевых затрат от фактических инженеры принимают  решение о выборе направления  поиска методов снижения себестоимости магнитофона с учетом дифференциации ценности его различных потребительских свойств в глазах покупателя. Ошибка в удельном весе какого-либо свойства в общей ценности магнитофона или ошибка в относительной величине вклада ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности в придание магнитофону определенного свойства может вызвать только изменение направления концентрации усилий менеджеров по снижению себестоимости продукции на стадиях дизайна и разработки. В то же время все процедуры бухгалтерского учета затрат остаются прежними.

По материалам и административным ресурсам допускается существенный перерасход (68,88 руб. и 68,13 руб., или 9,03 и 19,64%) по сравнению с целевыми значениями соответствующих затрат. В то же время персонал предприятия используется достаточно эффективно, о чем свидетельствует экономия затрат на оплату труда в размере 25 руб., или 6,76% от их целевого уровня. Для анализа причин перерасхода и экономии, а также принятия корректирующих действий на предприятии следует составлять таблицы по конкретным ресурсам и видам внутрихозяйственной деятельности.

Допустим, по результатам  дополнительных расчетов бухгалтеры совместно  с инженерами пришли к выводу, что  перерасход материальных ресурсов в  значительной степени обусловливается  нерациональным использованием при  сборке магнитофона радиодеталей и  прочих комплектующих. Для проведения дальнейшего анализа по новой методике составляется табл. 2.

Таблица 2. Целевые материальные затраты по обеспечению заданного уровня технических характеристик

На основе данных табл. 2 целенаправленно изучаются варианты использования альтернативных ресурсов, поставщиков, изменения конструкции магнитофона, структуры бизнес-процессов, последовательности видов внутрихозяйственной деятельности, технологических операций и т.п. При этом особое внимание уделяется проблеме сохранения заданной функциональности и уровня качества магнитофона. Такой анализ называется ценностным инжинирингом.

Так, согласно данным табл. 2 плановые затраты значительно превышают целевые по резисторам (на 20,71 руб., или 20,45%), по диодам (на 15,59 руб., или 17,83%) и по транзисторам (на 10,04 руб., или 10,8%). Сокращение расходов на эти радиодетали становится целью в первую очередь для инженеров. Реализации поставленной цели можно добиться путем изменения электрической принципиальной схемы, монтажной схемы или использования плат от других моделей магнитофонов.

Ценностный инжиниринг активно  применяется на японских предприятиях, которые проводят целевое калькулирование  затрат уже с 1960-х гг. Например, как  указывают П. Лакит и К. Лангфилд Смит, на австралийском подразделении предприятия Тойота (Toyota) в процессе ценностного инжиниринга был изменен дизайн освещения багажника автомобиля Corolla. По первоначальной японской схеме осветительная лампа в ходе отливки получала специальную форму, соответствующую изогнутой пластиковой обшивке багажника. Однако для производства такой лампы требовалось дорогостоящее специальное оборудование (на сумму около 200 000 долл.) при годовом объеме производства автомобилей Corolla менее 12 000 штук. В целях снижения себестоимости инженеры решили использовать осветительную лампу от других моделей автомобилей и устанавливать ее на плоскую часть обшивки. При этом функциональность изделия и уровень удовлетворения требований потребителей не изменились.

В рассмотренном примере  показана реализация только одной из многочисленных возможностей сокращения будущих текущих затрат основной деятельности на стадиях дизайна  и разработки продукции. Системный  поиск и изучение этих возможностей в крупных зарубежных корпорациях  производятся при целевом калькулировании  себестоимости продукции. Проведение такого калькулирования обеспечивает формирование существенных конкурентных преимуществ и способствует успешному  развитию предприятия в долгосрочной перспективе.

Таким образом, при целевом  калькулировании себестоимости  продукции в бухгалтерии формируется  многомерная прогнозная информация о затратах. На основе этой информации представителями основных отделов  предприятия производится контроль будущих текущих расходов и поиск  путей снижения себестоимости при сохранении заданных функциональных возможностей и уровня качества продукции.

2.2 Современные методы  учета затрат

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости  продукции (работ, услуг) для конкретного  хозяйствующего субъекта обусловливается  многими факторами. Эффективность  использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. Западный опыт в данной области не подвергается сомнению. Поэтому в  настоящее время российская система  нормативного регулирования предусматривает, по крайней мере, два варианта организации  учета затрат. Первый из них –  традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант предполагает деление  затрат на производственные (обусловленные  ходом производственного процесса) и периодические (связанные с  длительностью отчетного периода). Производственные в свою очередь  подразделяются на прямые и косвенные  производственные затраты. В конце  отчетного периода косвенные  производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) не включаются в  себестоимость, а списываются в  конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что является признаком использования  элементов системы «директ-костинг».

Впервые разрешение применять  такой вариант учета затрат появилось  в 1991 г. в отношении малых предприятий. ПБУ 10/99 подтверждает возможность использования системы «директ-костинг»: коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9).

Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении затрат, собираемых по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», установлено, что указанные  расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет  счета 90 «Продажи».

С целью проанализировать влияние выбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, АВС-метод, таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы  продукции и уровень прибыльности от продаж в качестве примера рассмотрим следующую модель бизнеса:

– на предприятии производится три продукта (А, В и С);

– выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;

– продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С – на другой;