Учет расчетов по налогу на прибыль

stify">      Пример.

      В 1 квартале 2007 г. у организации возникли разницы по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и  налоговом учете, последующим хозяйственным операциям:

      1) суточные по командировкам в  бухгалтерском учете отражены  в сумме 25 000 руб., в налоговом - в сумме 5000 руб. Разница составляет 20000 руб. (25000 руб. - 5000 руб.). Она не признается при налогообложении  ни в отчетном, ни в последующих периодах (подп. 12 п. 1 ст. 264 нк РФ);

      2) в результате проведенной уценки  основного средства в бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему уменьшилась до 1800 руб., а в налоговом учете осталась прежней - 2000 руб. в месяц. Разница в амортизации составляет 200 руб. в месяц (2000 руб. - 1800 руб.), а за квартал - 600 руб. (200 руб. х 3 мес.). Эта разница не отражается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих периодах (п. 15,19 ПБУ 6/01);

      3) от единственного учредителя  организацией получена безвозвратная  ссуда на пополнение  оборотных средств в размере 100 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма отражена в составе прочих доходов, а в налоговом учете эти поступления не включены в доходы. Разница в сумме доходов составляет 100 000 руб. Она не учитывается при налогообложении ни в отчетном, ни в последующих периодах (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК в РФ);

      4) дочерней организации была реализована  продукция по сниженным ценам на общую сумму 140 000 руб. В налоговом учете доход от этой операции был отражен с учетом требований ст. 40 НК РФ - по ценам в реализации аналогичной продукции в размере 200 000 руб. Разница составляет 60000 руб. (200 000 руб. - 140 000 руб.). Она не отражается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих периодах (п. 6 ПБУ 9/99).

      Все выявленные разницы являются постоянными, поскольку в последующих отчетных периодах они не будут оказывать влияние на налогооблагаемую прибыль.

      Чтобы установить вид этих постоянных разниц, необходимо определить, каким образом эти разницы повлияли на величину налоговой базы отчетного периода. Если разница увеличила налоговую базу, то это постоянная положительная разница (ППР). Если же за счет разницы налоговая база уменьшилась, то это постоянная отрицательная разница(ПОР).

      Полученные  данные представлены в таблице 1.

      Таблица 1

 

     Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

     Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию  отложенного налога на прибыль.

     Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Временные разницы в зависимости от характера  их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

     - вычитаемые временные разницы;

     - налогооблагаемые временные разницы.

     Налогооблагаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Они образуются в результате:

     применения  разных способов расчета амортизации  для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

     признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

     отсрочки  или рассрочки по уплате налога на прибыль;

     применения  различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

     прочих  аналогичных различий.

     Вычитаемые  временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

     Рассмотрим  на примере, как нужно определять вид временной разницы.

     Пример.

     В составе основных средств, принадлежащих 000 "Гамма", числятся легковой автомобиль и офисное здание. Они были приобретены  в конце 2009 г. У этих объектов и  в бухгалтерском, и в налоговом  учете сформирована одинаковая первоначальная стоимость. Но амортизационные отчисления, отражаемые для целей бухгалтерского и налогового учета, были разными.

     В 1 квартале 2010 г. по этим основным средствам были начислены такие суммы амортизации:

     - по автомобилю - 18 000 руб. в бухучете  и 9000 руб. в налоговом учете (из-за применения понижающего коэффициента 0,5);

     - по зданию - 120000 руб. в бухучете и 250 000 руб. в налоговом учете (из-за разных сроков полезного использования).

     Разница между суммами бухгалтерской  и налоговой амортизации по легковому автомобилю за I квартал 2010 г. составляет 9000 руб. (18 000 руб. - 9000 руб.). В налоговом учете амортизация по автомобилю начисляется медленнее, но в последующие периоды вся первоначальная стоимость объекта все равно будет списана. Значит, возникшая разница носит временный характер.

      Поскольку сумма расходов в виде амортизации  по автомобилю в налоговом учете меньше, чем в бухучете, величина налоговой базы становится больше по сравнению с финансовым результатом по бухучету. Эта сумма расходов будет списана в налоговом учете (уменьшит налоговую базу) в будущем, в последующие отчетные (налоговые) периоды. Следовательно, при начислении амортизации по автомобилю возникла вычитаемая временная разница.

      По  офисному зданию амортизация начисляется  быстрее в налоговом учете. Разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации за 1 квартал 2010 г. составляет 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.). Поскольку в последующие периоды в целях бухгалтерского учета вся первоначальная стоимость здания будет списана, возникшую разницу можно признать временной.

     Определяя вид временной разницы по зданию, бухгалтер рассуждал следующим  образом. Сумма расходов в виде амортизационных  отчислений по зданию в налоговом  учете больше, чем в бухгалтерском. Это приводит к уменьшению величины налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухучете. В будущем амортизация здания в налоговом учете завершится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться (до полного списания первоначальной стоимости). И тогда налоговая база станет больше, чем финансовый результат по бухучету. Значит, при амортизации офисного здания возникает налогооблагаемая временная разница.

     Таблица 2

 
 
 

2. 2. Отложенные налоговые  активы и отложенные  налоговые обязательства, их признание и  отражение в бухгалтерском учете 

     Отложенным  налоговым активом признается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

     Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц (за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах) и определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (счет 09). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

     Отложенным  налоговым обязательством признается та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Отложенные  налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Отложенные  налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном  синтетическом счете по учету  отложенных налоговых обязательств (счет 77). При этом в аналитическом  учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

     Если  законодательством о налогах  и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам  доходов, при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Отложенный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учете по дебету счета  учета отложенных налоговых активов  в корреспонденции со счетом учета  расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

     В случае если в текущем отчетном периоде  отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

     Отложенный  налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль ни отчетного периода, ни последующих отчетных периодов.

     Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.