Учет при реорганизации деятельности предприятия методом разделения и выделения

     Требования  к реорганизации предприятий

     Чтобы при реорганизации предприятия  состоялось налоговое правопреемство, необходимо соблюдать:

     во-первых, требования гражданского права, регулирующего  процедуру реорганизация;

     во-вторых, нормы антимонопольного законодательства;

     в-третьих, правила о правопреемстве, установленные налоговым законодательством. 
Процедура реорганизации регулируется Гражданским кодексом РФ, а также законами об отдельных видах юридических лиц.

     Уведомление налоговых органов о реорганизации. [4] 
В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ предприятие обязано сообщить в налоговый орган о ликвидации или реорганизации в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. 
Налоговые инспекции вправе провести выездную налоговую проверку реорганизуемых предприятий независимо от того, когда проводилась предыдущая проверка. Требовать, чтобы реорганизуемое предприятие досрочно исполнило свои налоговые обязанности, налоговые инспекции не вправе. Но они могут выявить в ходе проверки суммы недоимок, подлежащих уплате в бюджет, а также принять решение о наложении штрафных санкций при наличии налоговых правонарушений.

     Передаточный  акт и разделительный баланс 
Если реорганизация проводится в форме слияния, присоединения или преобразования, то права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с передаточным актом. Если проводится разделение или выделение, то права и обязанности переходят к правопреемнику в соответствии с разделительным балансом. Но до того момента, как юридическое лицо будет зарегистрировано, права и обязанности остаются за правопредшественником, даже если передаточный акт и разделительный баланс уже составлены и подписаны. 
Кстати, в этих документах должны содержаться положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Если передаточный акт и разделительный баланс не представлены вместе с учредительными документами либо в этих документах нет положений о правопреемстве, то в государственной регистрации вновь возникшему юридическому лицу могут отказать. 
На практике часто возникает вопрос, как отразить в разделительном балансе сведения о правопреемстве по всем обязательствам в отношении всех кредиторов и должников? Ведь в статьях баланса содержатся лишь обобщенные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и по нему невозможно установить размер задолженности перед конкретными кредиторами. Действительно, в балансе невозможно конкретно показать, кому именно и сколько должна организация. Поэтому достаточно того, чтобы из передаточного акта или разделительного баланса было ясно. что все обязательства юридического липа - правопредшественника действительно перешли к правопреемнику.[4] 
Это означает, что сумма актива баланса юридического липа (при слиянии - юридических лип) до реорганизации должна быть равна сумме активов баланса юридических лип (при слиянии - юридического липа) после реорганизации. 
Соответственно и сумма пассивов баланса (балансов) юридических лиц до реорганизации также должна равняться сумме пассивов баланса юридических лиц после реорганизации. Однако совпадение этих сумм не всегда гарантирует, что правопреемник действительно способен за счет полученных активов расплатиться по перешедшим к нему долгам правопредшественника. 
Когда проводится реорганизация в форме разделения или выделения, то правопреемников может быть несколько. В этом случае права и обязанности распределяются между ними пропорционально подученному имуществу. В частности, если в результате разделения предприятия к одному из нескольких правопреемников перешло 10 процентов всего его имущества, то к этому же правопреемнику должно перейти и 10 процентов всех обязательств правопредшественника перед третьими лицами и перед бюджетом. Формально это выражается в том. что у каждого правопреемника сумма актива баланса должна быть равна сумме пассива баланса.[4] 
В некоторых случаях все же возникает необходимость четко определить, к какому конкретно правопреемнику перешли обязательства конкретных кредиторов и в какой части. Особое значение это имеет при реорганизации в форме разделения и выделения, когда правопреемников может быть несколько, а кредиторам нужно знать, к какому из правопреемников перешли обязанности по возврату конкретных кредитов.

     На  этот случай НК РФ предусматривает  правило: если разделительный баланс не позволяет определить обязанности  правопреемника по выплате долгов и  налогов реорганизованного предприятия  либо выплата этих долгов и налогов  в полном объеме невозможна, то по решению суда вновь возникшие юридические липа могут солидарно исполнять финансовые и налоговые обязанности своего предшественника. 
Чтобы возложить солидарную ответственность на правопреемников реорганизованного путем разделения (выделения) предприятия, налоговая инспекция должна:

     - обратиться в суд с соответствующим  иском;

     - доказать в суде, что разделительный  баланс не позволяет определить  долю правопреемника в части  обязанностей по уплате налогов  либо исключает возможность исполнения  в полном объеме этих обязанностей;

     - убедить суд. что вся реорганизация  была специально направлена на  то, чтобы не исполнить обязанности  по уплате налогов. 
Но сделать это достаточно сложно, а значит, привлечь правопреемников к солидарной ответственности фактически невозможно. 
Для того чтобы дело не доводить до суда и определить, к какому из нескольких правопреемников перешли права и обязанности перед конкретными кредиторами, к бухгалтерскому балансу, составляемому при разделении, следует прилагать список дебиторов и кредиторов. В этом списке следует указать все суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые имелись у предприятия до реорганизации (перечислить и основания этой задолженности 
- договоры, иные первичные документы). Кроме того, необходимо разработать и приложить к балансу порядок распределения этой задолженности между правопреемниками после реорганизации.  
 

4. Бухгалтерская отчетность при осуществлении

реорганизации организаций 

    На  день, предшествующий дате внесения в  Реестр соответствующей записи (о  возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

    Заключительная  бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 5 августа 2003 г. N 07/8121-АК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

(в ред.  Приказа Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н)[10]

    При составлении заключительной бухгалтерской  отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и  направление (распределение) суммы  чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей, с  учетом особенностей, предусмотренных в разделах V и VII настоящих Методических указаний.

    При реорганизации организации в  форме разделения или выделения, осуществляемой одновременно с реорганизацией в форме слияния или присоединения, в случаях, установленных законодательством  Российской Федерации, составляемая на дату внесения в Реестр записи о государственной регистрации организации, создаваемой путем реорганизации в форме разделения или выделения, вступительная бухгалтерская отчетность, при внесении одновременно записи о прекращении деятельности организации, создаваемой путем реорганизации в форме разделения или выделения, может являться одновременно ее заключительной бухгалтерской отчетностью при соблюдении условия неизменности оценки имущества, передаваемого по разделительному балансу, являющемуся одновременно передаточным актом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

(абзац  введен Приказом Минфина РФ  от 04.08.2008 N 73н)[10]

    В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

    При этом числовые показатели промежуточной  и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут  не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

    Возникающие в этот период изменения в стоимости  передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной  записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

    В случае составления передаточного  акта или разделительного баланса  непосредственно перед представлением соответствующих документов для  государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

    Передача  имущества и обязательств при  реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

    Передача  имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

    Расходы, связанные с реорганизацией (с  государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве прочих расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные прочие расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н)[10]

    Во  вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации  организации на начало отчетного  периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и  других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

    В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

    числовые  показатели, отражающие взаимную дебиторскую  и кредиторскую задолженность между  реорганизуемыми организациями, включая  расчеты по дивидендам;

    финансовые  вложения одних реорганизуемых организаций  в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

    иные  активы и обязательства, характеризующие  взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в  результате взаимных операций.

    Начисление  амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. N 153н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 января 2008 г., регистрационный номер 10975; "Российская газета", N 22, 2 февраля 2008 г.), при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

(в ред.  Приказа Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н) 

5. Особенности формирования показателей

бухгалтерской отчетности при осуществлении

реорганизации в форме разделения 

    При реорганизации организации в  форме разделения для составления  разделительного баланса, содержащего  положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

    Разделение  числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

    На  день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях, организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.