Учет и формирование добавочного капитала на примере ООО «Сахалинуголь-2»

ustify">     Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ). Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие операции отражаются в том числе с использованием счета добавочного капитала. Данная Инструкция также позволяет уменьшать величину добавочного капитала на суммы, распределяемые между учредителями организации.

     Федеральными  законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах  с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах" предусматривается только один вид выплат действующим участникам либо акционерам общества - распределение чистой прибыли (ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

     Согласно  п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация  может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем эти группы основных средств должны переоцениваться регулярно.

     В результате переоценки сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     Следует отметить, что в налоговом учете  результаты переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для  целей налогообложения, и не принимаются  при определении восстановительной  стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и в налоговом учете.

     Сумма уценки объекта основных средств  в результате переоценки относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Данная сумма относится  в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

     Превышение  суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

     При выбытии объекта основных средств  сумма его дооценки переносится  с добавочного капитала организации  в нераспределенную прибыль организации.

     Результаты  переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

     Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. В последующем эти группы нематериальных активов должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

     Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки могут быть оформлены следующими документами:

    - если организация воспользуется  услугами независимого оценщика, то основанием для отражения  результатов переоценки в учете  будет являться отчет об оценке;

    - если организация определяет  рыночную стоимость самостоятельно, создается оценочная комиссия, которой  необходимо оформить акт о  результатах переоценки в произвольной  форме с расчетом рыночной  стоимости активов.

     В результате переоценки сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     В налоговом учете результаты переоценки для целей налогообложения прибыли  не учитываются, само понятие "переоценка нематериальных активов" в налоговом  законодательстве отсутствует (ст. 257 НК РФ).

     Сумма уценки нематериального актива в  результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма  относится в уменьшение добавочного  капитала организации, образованного  за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

     Превышение  суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные периоды, относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится  с добавочного капитала организации  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

     Результаты  переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

     Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций акционерного общества, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

     Таким образом, возникновение эмиссионного дохода возможно только для акционерных обществ.

     Однако  в обществе с ограниченной ответственностью вклад участника в уставный капитал  также может превышать номинальную  стоимость оплачиваемой доли. В этом случае сумма такого превышения относится  на добавочный капитал общества (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18).

     Разница между продажной и номинальной  стоимостью акций (стоимостью доли) отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

     При определении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

     В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, относятся на добавочный капитал.

     Курсовой  разницей признается разность между  рублевой оценкой задолженности  учредителя по вкладу в уставный капитал  организации, оцененной в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала.

     В целях налогообложения прибыли  полученный в виде курсовой разницы  доход в данном случае не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

     Согласно  Плану счетов использование средств  целевого финансирования, полученных некоммерческой организацией, на инвестиционные цели отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

     В целях налогообложения прибыли  целевые поступления (за исключением  целевых поступлений в виде подакцизных  товаров) не учитываются. К ним относятся  целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

     В соответствии с Письмом Минфина  России от 13.04.2005 N 07-05-06/107 вклад в  имущество ООО подлежит отражению  в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.

     Порядок налогообложения прибыли в данной ситуации зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации.

     Сумма уценки объектов основных средств и  нематериальных активов относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки соответствующих объектов, проведенной в предыдущие отчетные периоды (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007).

     Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями и дополнениями) и Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями), а также нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат прямого запрета на покрытие убытка за счет средств добавочного капитала (исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счет результатов переоценки имущества). Именно поэтому участники общества вправе направить средства добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Увеличение  уставного капитала общества может  осуществляться за счет имущества общества, в частности за счет средств добавочного капитала (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

    Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. 

     

2.   Нормативное регулирование учета и формирования добавочного капитала

 

     Порядок бухгалтерского учета добавочного  капитала, а также отдельные положения  по отражению в учете хозяйственных  операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются следующими нормативными документами:

• Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 18.09.2006);
• Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 26.03.2007);
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с изм. и доп. от 25.12.2007);
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006);
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

     Выплату учредителям части добавочного  капитала (как части чистой прибыли  по данным бухгалтерского учета) можно  приравнять к выплатам дивидендов. Возможность же выплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капитала должна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды же начисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого ряда условий, которые указаны в ст. ст. 28 и 29 Федерального закона N 14-ФЗ и ст. ст. 42 и 43 Федерального закона N 208-ФЗ.