Учет и анализ доходов и расходов

      Налоговая база по операциям рассматриваемой  категории формируется исходя только из доходов, поскольку по сути таких  операций не существует расходов, на которые  можно было бы эти доходы уменьшить. В указанных пунктах ст.284 НК РФ [2] упоминаются именно доходы, и ничего не говорится об уменьшающих их расходах. Этим объясняется наличие разных объектов налогообложения, предусмотренных ст.247 НК РФ [2] для разных категорий налогоплательщиков. Кодексом установлено три категории плательщиков налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ) [2]:

      1) российские организации;

      2) иностранные организации, осуществляющие  свою деятельность в Российской  Федерации через постоянное представительство;

      3) иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

      Для первых двух категорий налогоплательщиков формулировки объектов налогообложения в п.1 и 2 ст.247 НК РФ [2] фактически идентичны: «…доходы, уменьшенные на величину расходов». Для иностранных же организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства (п.3 ст.247 НК РФ) [2], объектом налогообложения признаются такие доходы без уменьшения на корреспондирующие расходы.

      IV. К четвертой категории относятся доходы и расходы организаций, для которых НК РФ установлен особый порядок налогообложения прибыли. В тех случаях, когда специальный порядок не предусмотрен, применяются общие нормы главы 25 НК РФ [2].

      V. Наконец, к последней категории относятся доходы и расходы, которые можно назвать обычными или нормальными. Для них не предусмотрено каких-либо исключительных особенностей с точки зрения налогообложения прибыли. Порядок признания этих доходов и расходов в целях налогообложения и их налогового учета регулируется общими нормами главы 25 НК РФ [2].

      Эти доходы и расходы подразделяются на два вида (п.1 ст.248 и п.2 ст.252 НК РФ): реализационные и внереализационные («реализационные » -обобщенное название, буквальная формулировка НК РФ: для доходов - «от реализации », для расходов - «связанные с производством и реализацией»)[2].

      Значение  налоговой классификации доходов  и расходов не только методологическое. Доходы от реализации в ряде случаев являются базой при расчете нормативов для признания некоторых нормируемых расходов. Таким образом, размер признаваемого в целях налогообложения расхода будет зависеть от того, каким образом квалифицированы доходы [18, с. 411].

      Интересно сравнить налоговую классификацию доходов и расходов с бухгалтерской классификацией, представленной в ПБУ 9/99 «Доходы организации» [6] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7]. В соответствии с п.4 и того, и другого ПБУ доходы и расходы подразделяются на две категории: «обычные» и «прочие » (в точной формулировке ПБУ: «доходы и расходы от обычных видов (по обычным видам) деятельности и прочие поступления и расходы»). Прочие поступления и расходы в свою очередь подразделяются на операционные и прочие.

      Министерством финансов Российской Федерации, приказ №32н и №33н от 06.05.99 г. Утверждены Положения по Бухгалтерскому Учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [6] и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [7]. Настоящими Положениями устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах (расходах) коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации [15, с.75].

      ПБУ 9/99 состоит из нескольких разделов: общие положения, доходы от обычных видов деятельности, прочие поступления, признание доходов, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с Положением, «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [5].

      Доходы  организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на [19, с. 267]:

      а) доходы от обычных видов деятельности;

      б) прочие доходы.

      Доходы, отличные от доходов от обычных видов  деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступления относятся также чрезвычайные доходы.

      В состав прочих доходов включаются: доходы от сдачи имущества в аренду; присужденные и признанные должником  штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий  хозяйственных договоров, а также  доходы от возмещения причиненных убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; другие доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией товаров (работ, услуг); положительные курсовые разницы по валютным счетам и пр.

      ПБУ 10/99 состоит из следующих разделов: общие положения, расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы, признание расходов, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с Положением, «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключение уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [6].

      Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организаций подразделяют на [15, с.268]:

      а) расходы по обычным видам деятельности;

      б) прочие расходы.

      Расходы, отличные от расходов по обычным видам  деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные и внереализационные расходы.

      В состав прочих расходов включаются: затраты  по аннулированным торгово-хозяйственным  сделкам; убытки по операциям с тарой; судебные издержки и арбитражные расходы; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков; убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, и др.

      Одним из самых значительных видов прочих расходов являются расходы по оплате некоторых налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов (налог на рекламу, налог на имущество предприятий, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор на содержание правоохранительных органов), а также по операциям, связанным с получением прочих доходов [11, с. 362].

      К сожалению, в тексте самих ПБУ данная классификация проведена не очень четко. Причем названо сразу три разных признака классификации: характер, условия получения и направления деятельности организации.

      Подразделение доходов и расходов, предложенное НК РФ, как видим, отличается от бухгалтерского. Бухгалтерские «обычные» доходы и расходы более или менее соответствуют налоговым реализационным, а «прочие» -внереализационным. Однако это соответствие далеко не полное и во многих случаях не выполняется.

      Доходы  и расходы являются одними из самых сложных экономических категорий. Изучив источники получения доходов, можно разработать научный подход к решению многих проблем, например, достижения конечных результатов при наименьших затратах.

      Согласно  ПБУ 9/99 доходами  организации  признается увеличение экономических выгод  в результате  поступления активов (денежных средств,  иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала  этой  организации,  за  исключением  вкладов  участников (собственников имущества).

      Для определения источников получения  доходов вся деятельность предприятия  разделяется на [10, с. 286]:

      - основную или операционную деятельность (производство и реализация продукции, работ и услуг предприятия);

      - финансовую деятельность (получение кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других кампаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);

      - чрезвычайные статьи (операции, не  являющиеся характерными для  деятельности предприятия).

      Не  признаются доходами организации поступления  от других юридических и физических лиц:

      - сумм  налога  на  добавленную   стоимость,  акцизов,  налога  с  продаж,   экспортных   пошлин   и  иных  аналогичных  обязательных платежей;

      - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала,   в  порядке предварительной оплаты продукции,  товаров,  работ, услуг;

      -  авансов в счет оплаты продукции,  товаров, работ, услуг; 

      -   задатка;    

      -  в  залог,  если  договором  предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; 

      -   в погашение кредита, займа,  предоставленного заемщику.

        В соответствии ПБУ 9/99 доходы  организации в зависимости от  их характера,  условия  получения  и направлений  деятельности  организации подразделяются на:

        а) доходы от обычных видов  деятельности;

        б) прочие доходы

      Доходы,  отличные от доходов от  обычных  видов  деятельности,  считаются прочими поступлениями.   Для  целей  бухгалтерского  учета  организация  самостоятельно признает  поступления  доходами  от обычных видов деятельности или прочими  поступлениями  исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

      Доходами  от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров,  поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

      Выручка   принимается   к бухгалтерскому  учету  в сумме, исчисленной  в денежном  выражении,  равной  величине  поступления денежных  средств  и иного  имущества и (или) величине дебиторской задолженности.     Если  величина  поступления  покрывает лишь часть выручки,  то выручка,  принимаемая  к бухгалтерскому  учету,  определяется  как сумма   поступления  и дебиторской  задолженности  (в  части,   не покрытой поступлением)[3,с.18].

      Величина  поступления  и (или) дебиторской  задолженности определяется   исходя  из  цены,   установленной  договором  между организацией  и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена  исходя  из  условий  договора,   то  для  определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена,  по  которой  в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет  выручку  в отношении  аналогичной  продукции (товаров, работ,   услуг)   либо  предоставления  во  временное  пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

      При  продаже  продукции  и товаров,  выполнении  работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в   виде  отсрочки  и рассрочки  оплаты,   выручка  принимается  к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

      Величина  поступления и (или) дебиторской  задолженности по договорам,   предусматривающим  исполнение  обязательств  (оплату) не денежными  средствами, принимается  к бухгалтерскому  учету  по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.   Стоимость  товаров  (ценностей),   полученных  или подлежащих получению организацией,  устанавливают исходя из цены, по   которой   в  сравнимых   обстоятельствах  обычно  организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).     При  невозможности  установить  стоимость товаров (ценностей), полученных организацией,  величина поступления и (или) дебиторской задолженности   определяется   стоимостью   продукции   (товаров), переданной   или   подлежащей  передаче  организацией.   Стоимость продукции   (товаров),    переданной   или   подлежащей   передаче организацией,   устанавливается  исходя  из  цены,  по  которой  в сравнимых  обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)[13,с.28].

      В   случае   изменения   обязательства   по   договору первоначальная    величина    поступления   и (или)   дебиторской задолженности   корректируется   исходя   из   стоимости   актива, подлежащего получению организацией.  Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов[2,с. 28].

      При образовании в соответствии с  правилами бухгалтерского учета  резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется. Операционными доходами являются:     поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование   (временное    владение   и    пользование)   активов организации;  поступления,   связанные   с предоставлением  за  плату  прав, возникающих  из  патентов  на изобретения,  промышленные образцы и других  видов  интеллектуальной  собственности;      поступления,  связанные с участием в уставных капиталах других организаций  (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);      прибыль,   полученная   организацией  в результате  совместной деятельности (по договору простого товарищества);     поступления   от  продажи  основных  средств  и иных  активов, отличных   от   денежных   средств   (кроме  иностранной  валюты), продукции, товаров;      проценты,  полученные за предоставление в пользование денежных  средств  организации,  а  также  проценты  за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.