Учет финансовых вложений

Акционерные общества могут приобретать выпущенные ими  ценные бумаги или выкупать их по требованию акционеров [5]. Приобретение акций может происходить в целях:  

- уменьшения  размера уставного капитала (по  решению общего собрания);  

- уменьшения  количества акций, обращающихся  на вторичном рынке (по решению  Совета директоров);  

- размещения  среди работников АО.  

Выкупленные у  собственных акционеров акции учитываются на счете 56 «Прочие денежные документы». При выкупе акционерным обществом у акционеров принадлежащих им акций в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 «Прочие денежные документы» субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (например, субсчет 56-1) и кредиту счетов учета денежных средств (счета 50, 51) по номинальной стоимости. Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» вы­купленных акций [19, п. 3.6]. Счета учета собственных источников: счет 81 «Использование прибыли», счет 87 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход» (87-2), счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».  

Привыкупе организациями  собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что выкупленные акции могут отражаться в учете по номинальной стоимости, тогда как общее правило учета разрешает учет по фактическим затратам на приобретение.  

Пример. В случае выкупа акционерным обществом 10 штук собственных акций номинальной стоимостью по 65 000 руб. каждая на общую сумму 650 000 руб. по цене выкупа ниже номинала на общую сумму 580 000 руб. (ситуация 1) или по цене выкупа выше номинала на общую сумму 690 000 руб. (ситуация 2):  

- с целью аннулирования выкупленных акций и уменьшения уставного капитала, бухгалтерские записи приведены в частях А и Б таблицы 2.1;  

- с целью продажи  новому акционеру, по цене ниже  номинала на общую сумму 600 000 руб. (ситуация 3) или выше номинала  на общую сумму 740 000 руб. (ситуация 4) бухгалтерские записи приведены в части В таблицы 2.1:  

Таблица 2.1  

Пример корреспонденции  счетов при выкупе акционерным обществом  собственных акций у акционеров  

Содержание хозяйственной  операции  

Сумма, руб.  

Корреспондирующие счета  

Дебет  

Кредит  

А. Покупка собственных  акций у акционеров  

Ситуация 1  

Оприходованы  выкупленные акции  

650 000  

56 - 1    

Оплачены акции, выкупленные у акционеров  

580 000    

50, 51  

Отражена разница  между ценой выкупа и номинальной  стоимостью акций (положительная разница, равная 650 000 руб. - 580 000 руб.)  

70 000    

80  

Ситуация 2  

Оприходованы  выкупленные акции  

650 000  

56 - 1    

Оплачены акции, выкупленные у акционеров  

690 000    

50, 51  

Отражена разница  между ценой выкупа и номинальной  стоимостью (отрицательная разница, равная 650 000 руб. - 690 000 руб.)  

40 000  

87 - 2, 88, 81    

Б. Уменьшение уставного  капитала  

Аннулированы  акции, выкупленные у акционеров  

650 000  

85 - 4  

56 - 1  

Отражено в  учете уменьшение уставного капитала  

650 000  

85 - 3  

85 - 4  

В. Продажа обществом  выкупленных собственных акций новым акционерам  

Ситуация 3  

Оплачены новым  акционером акции Отражена разница   

600 000  

50 000  

50, 51  

87 - 2, 88, 81  

56  

56  

Ситуация 4  

Оплачены новым  акционером акции Отражена разница   

650 000  

90 000  

50, 51  

50, 51  

56  

80  
 

Необходимо отметить, что продавая новым акционерам собственные  акции, выкупленные у акционеров, общество действует как обычный  инвестор, покупая чужие ценные бумаги. Размер дохода от сделки определится  только после реализации ранее выкупленных  акций. Если строго придерживаться Порядка [19], а именно этим и будут пользоваться налоговые инспектора во время проверок, акционерное общество понесет неоправданные потери. Так, например, если общество выкупило собственные акции у акционеров с убытком (ситуация 2) в размере 40 тыс. руб., а затем получает прибыль от продажи этих акций новым акционерам (ситуация 4) в размере 90 тыс. руб., то акционерное общество имеет реальный доход в размере 50 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 40 тыс. руб.), но налог на прибыль надо уплатить с суммы 90 тыс. руб.  

2.2.2. Учет и  налогообложение операций по  выплате дивидендов  

Дивиденды по обыкновенным акциям выплачиваются из чистой прибыли  эмитента; дивиденды по привилегированным  акциям могут выплачиваться не только из чистой прибыли, но и за счет специально предназначенных для этого фондов общества, которые также формируются из чистой прибыли. Они могут выплачиваться ежеквартально, раз в полгода (промежуточные дивиденды) и раз в год. Размер дивидендов объявляется в расчете на одну акцию. Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, товарами, ценными бумагами общества и иным имуществом, если это предусмотрено уставом общества. Решение о способе выплаты дивидендов принимает общее собрание или Совет директоров. Выплата дивидендов услугами общества не предусмотрена ни Законом «Об акционерных обществах» [13], ни «Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям» [5]. Выплата дивидендов по обыкновенным акциям не является обязательной для общества даже при наличии чистой прибыли.  

Начисление дивидендов отражают по дебету счета 76, субсчет  «Расчеты по дивидендам» и кредиту  счета 80 «Прибыли и убытки». Поступившие  дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет  «Расчеты по дивидендам».  

Налогообложение дивидендов производится у источника  их выплаты по ставке 15% для всех юридических лиц [4, ст. 9]. Расчеты  по налогу представляют в налоговые  органы по месту своего нахождения общества, выплачивающие эти доходы, в 5-дневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок после представления расчета по налогу на доходы.  

Пример. Акционерное  общество начислило дивиденды держателям акций (юридическим лицам) в сумме 100 000 руб.  

Порядок расчета  и отражения в бухгалтерском  учете будет следующий (табл. 2.2).  

Таблица 2.2  

Пример корреспонденции  счетов при учете дивидендов по акциям  

№ оп.  

Содержание хозяйственной  операции  

Сумма, руб.  

Корреспондирующие счета  

Дебет  

Кредит  

1.  

Начислены дивиденды  за счет чистой прибыли  

100 000  

81  

75-2  

2.  

Удержан налог  на доходы (по ставке 15% с юридических  лиц)  

15 000  

75-2  

68  

3.  

Перечислен налог  в бюджет  

15 000  

68  

51  

4.  

Выплачены дивиденды  держателю акций  

85 000  

75-2  

51  

В случае выплаты  дивидендов иным имуществом, а именно:  

5.  

Готовой продукцией    

75-2  

46  

6.  

Основными средствами    

75-2  

47  

7.  

Материалами, МБП  и др.    

75-2  

48  
 

При операциях  получения дивидендов в иностранной  валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».  

Пример. Начислено  дивидендов организации на сумму 15 000 долл. США. Курс рубля по отношению  к доллару составлял на дату начисления дивидендов 4,8 руб., а на день поступления  дивидендов — 5 руб.  

В этом случае начисление дивидендов в сумме 72 000 руб. (15 000 долл. х 4,8) отражается по дебету счета 76, субсчет  «Расчеты по дивидендам», и кредиту  счета 80 «Прибыли и убытки». При зачислении дивидендов на валютный счет в дебете счета 52 отражают сумму 75 000 руб., по кредиту счета 76— 72000 руб. и по кредиту счета 80 — 3000 руб. (курсовая разница).  

Организация может  получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета 76, кредит счета 80), а поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08 «Капитальные вложения» (на поступившие основные средства), 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (на производственные запасы), 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.  

2.3. Учет долговых  ценных бумаг  

Долговые ценные бумаги — обязательства, размещенные  эмитентами на фондовом рынке для  заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.  

Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При этом на счете 58 целесообразно учитывать легкореализуемые долговые ценные бумаги.  

Сберегательные  и депозитные сертификаты, а также  чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к  которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.  

Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.  

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 или 06 по фактическим затратам на их приобретение (первоначальная или балансовая стоимость), состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю.  

В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной  цены.  

Операции по приобретению долговых ценных бумаг предварительно отражают на счете 08 «Капитальные вложения». Перечисление денежных средств за приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных счетов (51 или 52). Если в оплату ценных бумаг направляются материальные и иные ценности, то их списывают с кредита счетов 47 или 48 в дебет счета 08 «Капитальные вложения» таким же образом, как и при приобретении акций.