Учет финансовых результатов

табл. 2. 

1.3. Назначение счета 90 «Продажи» и его структура. 

      Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. По дебету счета 90 отражаются расходы, а по кредиту - доходы.          При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90. Одновременно в дебет счета 90 списываются:        • с кредита счета 43 «Готовая продукция» (41 «Товары» себестоимость проданной продукции (товаров) если переход права собственности на продукцию совпадает с ее отгрузкой;           • с кредита счета 40 «Выпуск продукции» - если продукция учитывается на счете 43 по нормативной (плановой) себестоимости;       • с кредита счета 45 «Товары отгруженные» - себестоимость проданной продукции (товаров), если переход права собственности на продукцию отличается от обычного (т.е. не в момент ее отгрузки);        • с кредита счета 20 «Основное производство» - себестоимость реализованных работ, услуг;           • с кредита счета 44 «Расходы на продажу» - расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг;          • с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» управленческие расходы, если в соответствии с учетной политикой эти расходы включаются в себестоимость реализованной продукции;        • с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - НДС, находящийся в составе выручки и подлежащий начислению в бюджет (если для целей налогообложения выручка определяется «по отгрузке»);      • с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - НДС, находящийся в составе выручки и подлежащий начислению в бюджет (если для целей налогообложения выручка определяется «по оплате»).     К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:     90-1 «Выручка» - поступления, признаваемые выручкой;     90-2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка;          90-3 «НДС» - суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);             90-4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);              90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц:

      Дебет счета 90-1 Кредит счета 90-9;        Дебет счета 90-9 Кредит счета 90-2;       Дебет счета 90-9 Кредит счета 90-3;        Дебет счета 90-9 Кредит счета 90-4.        Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 на счет 99. Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на конец месяца не имеет.          

      1.4. Назначение и структура счета 91 «Прочие доходы и расходы». Учет операционных, внереализационных, чрезвычайных доходов и расходов.

      Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, а также для определения финансового результата по ним. По кредиту счета 91 отражаются прочие доходы, а по дебету - прочие расходы.         К счету 91 могут быть открыты субсчета:       91-1 «Прочие доходы»;           91-2 «Прочие расходы»;          91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».       Записи на субсчетах 91-1, 91-2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:     Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - прибыль;      Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - убыток.      Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на конец месяца не имеет.  По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9:   Дебет счета 91-1 Кредит счета 91-9;        Дебет счета 91-9 Кредит счета 91-2.        При продаже активов (отличных от денежных) по кредиту счета 91-1 в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») отражается задолженность за покупателем за реализованное имущество. При этом по дебету счет 91-2 корреспондирует:            с Кредитом счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств», 04 «Нематериальные активы» - остаточная стоимость внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов);      Кредитом счета 10 «Материалы» - списывается фактическая себестоимость материалов;            Кредитом счета 10, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - расходы, связанные с реализацией активов;              Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (счет 76, соответствующий субсчет) - начисление НДС в бюджет.

      Учет  прочих операционных доходов и расходов.      Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76. К таким доходам относятся:

• поступления, связанные с поступлениями за плату во временное пользование активов организации;         
• арендная плата;
• поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на банковских счетах.       Операционные расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом разных счетов:    
• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, - с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.;
• расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций, - с кредитом счета 76;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежные средства (кредиты, займы), - с кредитом счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы»;
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными учреждениями, - с кредитом счета 51 «Расчетные счета», 76.

Учет  внереализационных  доходов и расходов.       

      Внереалuзационные доходы отражаются по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы»:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (принимаются в сумме признанных или присужденных): дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;
• курсовые разницы: дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60, 62, 76 и т.п.;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности: дебет счетов 60, 76;
• прочие внереализационные доходы: дебет счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары» - излишки при инвентаризации.

      Внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров: кредит счетов 60, 76;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности: дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», кредит счетов 62, 76;
• курсовые разницы: кредит счетов 50, 52, 58, 60, 62, 76 и т.п.;
• суммы уценки активов, за исключением внеоборотных: кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
• прочие внереализационные расходы (недостачи при инвентаризации: кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

Учет  чрезвычайных расходов и доходов.

      Чрезвычайные  доходы и расходы начиная с  отчетности за 2006 год  (приказ Минфина России от 18 сентября 2006г. № 115н) учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».            На счете 91 также учитываются потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.           Правомерность отнесения соответствующих расходов в состав чрезвычайных должна быть обоснована необходимыми документами. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны, для потерь в результате наводнения, урагана и т.п. - справка местного подразделения Министерства по чрезвычайным ситуациям, для потерь в результате национализации - решение законодательного органа или выписка из постановления Правительства РФ. Если подтверждающих документов нет, соответствующие расходы следует списывать за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов) - с дебета счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».      При списании стоимости выбывших объектов основных средств следует учитывать, что к счету 01 «Основные средства» рекомендуется открывать субсчет «Выбытие основных средств», на котором определяется остаточная стоимость выбывших объектов. Прочие расходы и доходы, связанные с выбытием, в данном случае относятся непосредственно на счет 91.        

5. Учет недостач и потерь от порчи имущества.

      Недостача и порча имущества являются весьма распространенным явлением в производственной и хозяйственной деятельности организаций. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.         Это обусловлено как объективными причинами - необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления и т.п.), так и субъективными, к числу которых относится недостаточная квалификация персонала организаций торговли или общественного питания, поведение покупателей (особенно - в магазинах самообслуживания), а также прямой умысел материально-ответственных работников организации и сторонних лиц.        Независимо от причин возникновения недостачи и применения мер иной (кроме материальной) ответственности сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с которого списывается после окончательного установления причин возникновения недостачи.            Аналогичным порядком учитывается и порча товаров и иных материально-производственных запасов.          По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся: по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;        по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);             по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т. п.          По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.             Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По кредиту счета 94 .«Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:              недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);  недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);        недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 «Прочие доходы и расходы».    По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.             При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов). По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».      

6. Учет  резервов предстоящих  расходов.

      Счет  96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:   предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;        на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;        производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;         на ремонт основных средств;        предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;          на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.    Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.       Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.      Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. И при необходимости корректируется.     Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам. 

1.7. Учет расходов  и доходов будущих  периодов.

      Счет 97 «Расходы будущих  периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Большая часть расходов, относимых к категории расходов будущих периодов носит выраженный отраслевой характер. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий.         В организациях всех сфер предпринимательской деятельности могут быть учтены в составе расходов будущих периодов затраты по неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.       Кроме того, в составе расходов будущих периодов могут быть отражены такие расходы, как арендная плата, уплаченная авансом за несколько месяцев, подписная плата за периодические издания.       Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.         Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.             Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей,  принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.  К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыть субсчета:   98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;    98-2   «Безвозмездные поступления»;        98-3«Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;            98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и. др.      На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.            По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.    Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.        На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.       По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:          по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;             по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).   Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.      На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».             По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету 98 «Доходы будущих периодов».      На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73, соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».