Теоретико-практический этап развития

4 этап развития -  Теоретико-практический, занявший в своем  развитии всего  пол века, но имеющий немало важный вклад в историю приходится на  1850 – 1900 гг.

     Этот  этап развития бухгалтерского дела приходится на время:

☞ революционных преобразований в области производства – переход на машинный технологический базис;

☞ развития разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так и финансовых операций.

     Дальнейшее  развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.

     Потребность совершенствовать управление предприятиями  привела в начале организационного этапа развития бухгалтерского учета  к выделению аналитической бухгалтерии. Основным вкладом в развитие учета на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на две: финансовую и аналитическую и появление принципов управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др. С началом промышленной революции стали появляться профессиональные бухгалтера. То есть бухгалтера, которые специально были обучены и занимались, только бухгалтерской деятельностью. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

     Желание познать содержание учитываемых  процессов и сделать бухгалтерскую  процедуру более эффективной  привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения), и практика учета еще тем, чтобы  лучше понять ее и эффективнее  воздействовать на нее. Это нашло  отражение в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов, собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные).

     Так же данный этап отмечен развитием в промышленности и торговле неизвестных ранее форм предпринимательства. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственный контроль и регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. В этот период возникают различные теории счетоводства: юридическая – во Франции, экономическая – в Италии, камеральная – в Германии.

     Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее. Во второй половине 19 в. принципы двойной  бухгалтерии переносятся на сельскохозяйственный учет. В 1876 году предпринимаются первые попытки использовать приемы двойной  бухгалтерии в бюджетном учете.

     Итак, в середине 19 века в таких странах, как Италия, Франция, Германия, зародилась подлинная наука о бухгалтерии  – счетоведение, или бухгалтерский  учет. 

     Школы 

   С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).

   Начало  юридическому направлению положил Никколо д'Анастасио (1803), который сформулировал два важных утверждения:

• учет — это регистрация прав требований и обязательств собственника;
• в центре учетной системы находится счет «Капитал»

Все факты  хозяйственной жизни затрагивают  капитал собственника. Все они должны были быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэтому такую систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном — «Капитал» — должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи.

          Начало экономическому направлению положил Джузеппе Людовико Криппа (1838). Он утверждал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности». Это «исследование» бухгалтер проводил на счетах, которые делил на две группы: первая включает счета капитала, а вторая раскрывает структуру его частей. Капитал — это то, что создает богатство, а удачная структура его частей позволяет или приумножить это богатство, или частично потерять его.

    Н. д'Анастасио и Д. Л, Криппа стали предтечами трех школ итальянской бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их влияние представлено на рис.

    Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу. Он осуществил синтез юридических и экономических направлений. Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета — счетоведение); 2) правила ведения регистров и их практическое использование (практика учета — счетоводство); 3) организацию управлении, в том числе и ревизию счетов (бухгалтерское дело). Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая ценности, возлагали на себя ответственность перед собственником. Все счета в учете должны открываться агентом (работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию).

Поскольку управление предполагает постоянное перемещение  прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо чья ответственность увеличивается – дебетуется, чья уменьшается - кредитуется.

  Объектом  учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

  Тосканская  школа. Юридический аспект бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822—1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты),   администратора  и  собственника.  Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи:

   тот, кто получает ценность или становится должником,—  дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем — кредитуется.

   Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827—1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Свою теорию он назвал логисмографией, т.е. логикой записи. В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персоналистичность — за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичность — сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони:

   • сумма кредиторской задолженности предприятия  его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

   В логисмографии все хозяйственные  операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты  с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником. Первая и третья группы назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (они не меняли итога).

   Смысл логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет — права и обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть классифицированы, согласно принципам Марчи, на четыре группы. Эта классификация представлена на рис. 

     Счета: С — собственника, Ад — администратора, А — агентов, К — корреспондентов; записи: 1 — собственник передает ценности нанятой им администрации; 2 — выплаты корреспондентам — юридическим и физическим лицам; 3 — администрация передает ценности агентам — штатным сотрудникам предприятия; 4 — агенты отчитываются перед собственником за результаты хозяйственной деятельности; 5 — корреспонденты предъявляют счета собственнику.

     Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно  представлено и единым счетом —  баланса. Баланс — счет высшего порядка, он распадается на два счета 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета. Так возникает иерархическая структура счетов, называемая латаешь графическим разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони:

   • Сумма оборотов по дебету и сумма  оборотов по кредиту  всех счетов предыдущего  порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту  того последующего счета, к которому они  были открыты.

• Сумма сальдо всех счетов  предыдущего порядка должна быть равна сальдо ого последующего счета, к которому они были открыты.

  Венецианская  школа. Глава венецианской школы Фабио Беста (1845— 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по руководству, управлению и  контролю агентов хозяйства. Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту.

  В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

  Фонд  — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета — собственные средства и результаты.

  У Бесты мы видим четкое деление  баланса не только по вертикали (актив- пассив), но по горизонтали (осн. и обор. Ср-ва).

      Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделил четыре системы:

- патримониальную — в основе лежит учет имущества (наша коммерческая бухгалтерия);

- камеральную — в основе лежит учет сметы (наш бюджетный учет)